ITPP1/443-442/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 27 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach umowy zawartej z Centrum Pomocy Rodzinie, zorganizowała Pani w listopadzie 2010 r. szkolenie związane z realizacją projektu aktywizacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z umową "organizator przyjmuje do zabezpieczenia grupowego pobytu dla łączenia 17 osób w ramach podnoszenia kompetencji i umiejętności społecznych i zawodowych". Szkolenie to zrealizowano w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Wynagrodzenie Pani jako organizatora zostało określone w następujący sposób: "strony ustalają wynagrodzenie organizatora w wysokości 7.993,00 zł brutto, w tym:

W ramach przeprowadzonego przez Panią szkolenia ostateczni beneficjenci (osoby bezrobotne) - uczyły się przede wszystkim autoprezentacji swojej osoby, zdobywały wiedzę z zakresu ulg podatkowych (rehabilitacja), komunikacji interpersonalnej, itp. W ramach pobytu szkoleniowego firma Pani zapewniała szkolenie w ww. zakresie, a także zakwaterowanie, wyżywienie, zabiegi usprawniające i upiększające.

Zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez GUS - kompleksowe usługi organizowania i prowadzenia szkoleń i warsztatów dla osób niepełnosprawnych związanych z ich aktywizacją zawodową, gdy czynnik edukacyjny jest dominujący, obejmujące m.in. zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia, zajęć dydaktycznych, zabiegów usprawniających i upiększających, zgodnie z klasyfikacją z 2008 r. mieszczą się w grupowaniu - PKWiU 85.59.19.0- "usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg klasyfikacji z 1997 r. i 2004 r. usługi te były sklasyfikowane jako 80.42.20-00.00 tj. "usługi w zakresie pozostałych form kształcenia").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym należy przyjąć, że "została wykonana jedna usługa" - szkolenie i do całości zastosować zwolnienie od podatku, czy też należy uznać, iż wykonano trzy usługi (pierwsza - zakwaterowanie i wyżywienie, druga - zajęcia dydaktyczne i warsztaty, trzecia - zabiegi usprawniające i upiększające) i zastosować stawkę VAT (lub zwolnienie) odrębnie w odniesieniu do każdej z nich.

Pani zdaniem, szkolenie opisane stanie faktycznym stanowi usługę kompleksową - usługę szkoleniową i i jako takie w całości podlega zwolnieniu z VAT. Na wykonana usługę - szkolenie składają się: zakwaterowanie i wyżywienie, zajęcia dydaktyczne i warsztaty, zabiegi usprawniające i upiększające. W Pani ocenie określenie ceny poprzez podanie ogólnej ceny "towaru" i następnie wskazanie, w jaki sposób została ona skalkulowana, nie powoduje, że występują 3 odrębne usługi, lecz należy je traktować jako całość - usługę szkoleniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Dla szczegółowego określenia zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

W ww. klasyfikacji pod symbolem 80.42.20-00.00 mieszczą się "usługi w zakresie pozostałych form kształcenia".

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, na mocy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 7 załącznika nr 4 do ustawy, określono jako zwolnione od podatku "Usługi w zakresie edukacji", sklasyfikowane pod symbolem PKWiU - ex 80. Użycie przez ustawodawcę "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi".

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ramach umowy zawartej z Powiatowym Centrum Pomocy Rodzinie, w listopadzie 2010 r. zorganizowała Pani szkolenie związane z realizacją projektu aktywizacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z zawartą umową, w ramach podnoszenia kompetencji i umiejętności społecznych i zawodowych, zobowiązana była Pani do przyjęcia i zabezpieczenia grupowego pobytu dla łączenia 17 osób. Przedmiotowe szkolenie pod nazwą "Aktywizacja społeczno-zawodowa "Brama Perspektyw" - realizowane było w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zgodnie z zawartą umową, wynagrodzenie organizatora zostało określone na ogólną kwotę na którą składało się wynagrodzenie za: zakwaterowanie i wyżywienie, zajęcia dydaktyczne i warsztaty oraz za zabiegi usprawniające i upiększające (celem poprawy wizerunku i samooceny dla uczestniczek i uczestników Programu Integracji Społecznej i Zawodowej Osób Niepełnosprawnych). Przedmiotową usługę zaklasyfikowała Pani do grupowania PKWiU 80.42.20 -00.00 tj. jako "usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". Zgodnie bowiem z opinią GUS - kompleksowe usługi organizowania i prowadzenia szkoleń i warsztatów dla osób niepełnosprawnych związanych z ich aktywizacją zawodową, gdy czynnik edukacyjny jest dominujący, obejmujące m.in. zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia, zajęć dydaktycznych, zabiegów usprawniających i upiększających, mieszczą się w grupowaniu - PKWiU 85.59.19.0 - "usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy powstały w związku z możliwością potraktowania ww. usługi szkoleniowej dla celów podatku od towarów i usług jako jednej usługi i możliwości zastosowania do całości zwolnienia.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedstawionej sytuacji.

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotem realizowanego w ramach podpisanej umowy świadczenia, jest kompleksowa usługa, której głównym celem jest szkolenie uczestniczek i uczestników (osób bezrobotnych) związane z aktywizacją osób niepełnosprawnych i usługa ta związana jest z prawidłową realizacją projektu, to świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej - organizacji określonego szkolenia.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż organizacja przedmiotowego szkolenia składającego się z kombinacji różnych czynności, sklasyfikowana do grupowania PKWiU 80.42.20-00.00, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsku po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.