ITPP1/443-427a/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części opodatkowania przekazania nieruchomości w zamian za umorzone udziały i prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania przekazania nieruchomości w zamian za umorzone udziały i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Poniższy opis stanu faktycznego dotyczy w istocie zdarzenia przyszłego. W związku z tym, wszelkie zawarte poniżej informacje przedstawiają stan faktyczny, jaki będzie miał miejsce na dzień dokonania opisanej transakcji. "CI." spółka z o.o. jest 100% udziałowcem spółki z o.o. "CP.". Podmioty podjęły decyzję o umorzeniu części udziałów spółki "CI." w spółce "CP.", w ramach procedury umorzenia dobrowolnego, za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych udziały mogą być umorzone albo za zgodą udziałowca w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody udziałowca (umorzenie przymusowe). Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie wymaga podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników. Uchwała będzie określała w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość oraz formę wynagrodzenia przysługującego posiadaczowi udziałów umorzonych oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. W ramach tej procedury spółka "CP." nabędzie część swoich udziałów od spółki "CI." w celu ich umorzenia. Zgodnie z treścią uchwały strony podpiszą dokument przenoszący posiadanie części udziałów spółki "CI." przysługujących jej w spółce "CP.". W zamian za otrzymane udziały, "CP." wypłacą na rzecz "CI." wynagrodzenie w postaci posiadanych nieruchomości. Wartość wynagrodzenia zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej umarzanych udziałów (w kwocie netto). Nieruchomości, które zostaną wydane w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały, obejmują prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz posadowione na tych działkach budynki i budowle będące własnością tego podmiotu. Działki te można skategoryzować w następujący sposób:

* działki niezabudowane, przeznaczone na cele budowlane,

* działki zabudowane w całości obiektami, których sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku,

* działki zabudowane obiektami, których sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania, jak i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tzn. obiektami, przy nabyciu, wytworzeniu lub modernizacji przekraczającej 30% ich wartości początkowej odliczono podatek od towarów i usług).

Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W ramach swojej działalności spółka "CI." będzie wykorzystywała nabyte nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Wnioskodawca, jako osoba planująca utworzenie "CI." spółka z o.o. zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez "CP." nieruchomości na rzecz spółki "CI." będzie stanowić dostawę towarów za wynagrodzeniem. Przywołując art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W związku z tym, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, jak również uwzględniając, iż nieruchomości są towarami, a ich wydanie przez "CP." doprowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, w opisanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, dojdzie do dostawy towarów. W zamian za wydanie nieruchomości, na podstawie odpowiedniej umowy, spółka "CP." otrzyma część własnych udziałów celem ich umorzenia. W ocenie Wnioskodawcy udziały te stanowią wynagrodzenie za przekazanie nieruchomości, a zatem przekazanie to należy uznać za czynność odpłatną. W konsekwencji, przeniesienie nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wnioskodawca zauważa, że czynność wydania towaru w zamian za akcje/udziały nabywane w celu umorzenia, jest czynnością analogiczną do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, gdzie dochodzi do przekazania towarów/usług spółce w zamian za jej akcje/udziały. Analogicznie jak w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), w przypadku nabycia akcji/udziałów w celu umorzenia również dochodzi do wydania towaru/usługi w zamian za akcje/udziały (gdy wynagrodzenie jest ustanawiane w formie rzeczowej). Czynność umorzenia akcji/udziałów za wynagrodzenie w formie rzeczowej stanowi zatem swoisty aport "powrotny" towarów/usług. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretacje indywidualne z dnia 30 stycznia 2009 r. znak ILPP2/443-1022/08, z dnia 5 maja 2009 r. IPPP1/443-269/09 i z dnia 7 lipca 2009 r. znak IPPP1/443-573/09, jak również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 16 kwietnia 2009 r. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy czynność wydania nieruchomości powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz "CI.", zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołując z kolei art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zauważa, że z uwagi, iż spółka "CI." będzie wykorzystywała nabyte nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do odliczenia podatku z faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez "CP." z tytułu przeniesienia nieruchomości, w zakresie, w jakim transakcja ta nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy. I tak w art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanego artykułu zastrzeżono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ze złożonego wniosku wynika, że w oparciu o regulacje art. 199 Kodeksu spółek handlowych, spółka "CP." planuje nabycie części swoich udziałów od spółki "CI." celem ich umorzenia, zaś wynagrodzenie mają stanowić - nie stanowiące przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej jego część - nieruchomości, obejmujące prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz posadowione na tych działkach budynki i budowle stanowiące własność spółki "CP.".

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 cyt. ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności.

Ponadto stosownie do art. 106 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, a także opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - przeniesienie przez spółkę "CP." na rzecz spółki "CI.", nie stanowiącej przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nieruchomości gruntowej w postaci prawa wieczystego użytkowania działek niezabudowanych przeznaczonych na cele budowlane, jak również zabudowanych budynkami i budowlami (jako wynagrodzenie w zamian za udziały nabywane w celu umorzenia), stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. W wyniku wydania ww. nieruchomości, dokonane zostanie przeniesienie praw do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś czynność ta podlega opodatkowaniu, jako objęta dyspozycją art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. W konsekwencji, spółka zbywająca nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego działek wraz z prawem własności położonych na tych działkach obiektów, zobowiązana będzie do udokumentowania ww. dostawy fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. Uwzględniając z kolei, iż nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywana czynności opodatkowanych, spółce "CI." w zakresie, w jakim transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku, przysługiwać będzie stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego o podatek należny zawarty w ww. fakturze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.