ITPP1/443-424a/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 15 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności związanych z nierozliczeniem się przez stronę umowy z powierzonych materiałów budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności związanych z nierozliczeniem się przez stronę umowy z powierzonych materiałów budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 marca 2009 r. Wnioskodawca (Podwykonawca nr 1) zawarł z "Wykonawcą" umowę podwykonawczą nr 2 na realizację ściśle określonych robót budowlanych. W ramach zawartej umowy zgodnie z § 10 ust. 11 "Wykonawca" przekazał Podwykonawcy nr 1 (Wnioskodawcy) materiały budowlane w celu ich wykorzystania do realizacji przedmiotu umowy. Zgodnie z zapisami umowy, Podwykonawca nr 1 stał się przechowawcą powierzonych materiałów ze wszelkimi wynikającymi z umowy przechowania obowiązkami, w tym z obowiązkiem rozliczenia się z powierzonych materiałów, których nie wykorzystał w celu realizacji przedmiotu umowy. Zgodnie bowiem z zapisami umowy, Podwykonawca nr 1 "zobowiązany jest do zapłaty wykonawcy wynagrodzenia za wszystkie powierzone mu materiały, w stosunku do których nie będzie w stanie wykazać, że wykorzystał je w celu realizacji przedmiotu umowy; wynagrodzenie będzie ustalane w oparciu o aktualne stawki SECOCENBUD, jednakże nie może być ono niższe niż koszty ich zakupu poniesione przez Podwykonawcę, Generalnego Wykonawcę, Wykonawcę lub Zamawiającego".

Wnioskodawca (Podwykonawca nr 1) zawarł z kolei w dniu 20 marca 2009 r., umowę podwykonawczą nr 2 na realizację ściśle określonych robót budowlanych ze spółką cywilną (Podwykonawca). Warunki pierwszej umowy zawartej z Wykonawcą oraz kolejnej z Podwykonawcą nr 2 w zakresie powierzonego materiału były takie same. Wnioskodawca (Podwykonawca nr 1) otrzymane od "Wykonawcy" materiały powierzył Podwykonawcy nr 2 (spółce cywilnej) na warunkach opisanych powyżej, uregulowanych w § 10 ust. 11 obu umów. W wyniku realizacji umowy pomiędzy Wnioskodawcą (Podwykonawcą nr 1) i spółką cywilną (Podwykonawcą nr 2) w dniu 5 stycznia 2011 r. został spisany protokół z rozliczenia przekazanych materiałów, z którego wynika, iż spółka cywilna nie rozliczyła się ze wszystkich powierzonych materiałów, których wartość jest aktualnie wyższa od kwoty zakupionego, a nie,zwróconego towaru. Zgodnie bowiem z zastrzeżeniem w umowie aktualną wartość należnego wynagrodzenia obliczono według aktualnej stawki SECOCENBUD.

Z treści § 10 ust. 11 umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą i spółką cywilną wynika, iż: "Jeżeli Dalszemu Podwykonawcy przekazane zostaną przez Podwykonawcę, Generalnego Wykonawcę, Wykonawcę lub Zamawiającego materiały w celu ich wykorzystania do realizacji przedmiotu umowy, to wówczas od momentu otrzymania tychże materiałów do czasu ich wykorzystania w celu realizacji przedmiotu umowy, Dalszy Podwykonawca staje się przechowawcą powierzonych mu materiałów i w tym okresie ciążą na nim obowiązki wynikające z umowy przechowania. Wynagrodzenie za przechowanie zostało uwzględnione w cenie wskazanej w § 5 niniejszej umowy. Dalszy Podwykonawca, niezwłocznie po otrzymaniu przekazanych mu materiałów, ma obowiązek sprawdzić ich przydatność na cele realizacji przedmiotu umowy. Jeżeli materiał dostarczony przez zamawiającego nie nadaje się do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy Dalszy Podwykonawca ma obowiązek niezwłocznie zawiadomić o tym Podwykonawcę. Dalszy Podwykonawca ma obowiązek rozliczenia się z Podwykonawcą na każde jego pisemne wezwanie ze wszystkich powierzonych mu materiałów na cele realizacji niniejszej umowy. Dalszy Podwykonawca będzie zobowiązany do zapłaty Podwykonawcy wynagrodzenia za wszystkie powierzone mu materiały, w stosunku do których nie będzie w stanie wykazać, że wykorzystał je w celu realizacji przedmiotu umowy. Wynagrodzenie będzie ustalane w oparciu o aktualne stawki SECOCENBUD, jednakże nie może być ono niższe niż koszty ich zakupu poniesione przez Podwykonawcę, Generalnego Wykonawcę, Wykonawcę lub Zamawiającego".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie zapisów § 10 ust. 11 umowy o roboty budowlane, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (Podwykonawcą nr 1) i spółką cywilną (Podwykonawcą nr 2) prawidłowy jest sposób, polegający na wystawianiu noty obciążeniowej dla Podwykonawcy nr 2 w przypadkach braku rozliczenia się tej firmy z powierzonych towarów handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowy jest sposób polegający na wystawianiu przez Wnioskodawcę - Podwykonawcy nr 2 (spółce cywilnej) - noty obciążeniowej w związku z nierozliczeniem się przez Podwykonawcę nr 2 z powierzonych materiałów budowlanych, na podstawie wiążących strony zapisów umowy cywilnoprawnej.

Powołując się na treść art. 5, 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług - Wnioskodawca uważa, iż z § 10 ust. 11 zawartej z umowy wynika, że właścicielem towarów przekazanych Wnioskodawcy oraz następnie przez Wnioskodawcę (Podwykonawcę nr 1) Podwykonawcy nr 2 jest Wykonawca. Wnioskodawca jest niejako jedynie pośrednikiem w przekazaniu materiałów Podwykonawcy nr 2, z których ma obowiązek rozliczenia się przed Wykonawcą. Zarówno Wnioskodawca, jak i Podwykonawca nr 2 nie mają prawa do swobodnego rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż od momentu pobrania towarów do ich całkowitego rozliczenia się, towary pozostają własnością Wykonawcy. Z tego też względu Podwykonawca nr 2 (spółka cywilna) ponosi wszelkie konsekwencje związane z brakami towarów i nierozliczeniem się wobec Wnioskodawcy, a w następstwie tego taką samą odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca w stosunku do Wykonawcy. Według Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca dostawa towaru w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, lecz usługa obejmująca czynności o charakterze przechowania z obowiązkiem należytego rozliczenia się z powierzonego towaru, dlatego też Wnioskodawca, nie ma prawa do wystawienia faktury VAT i faktur korygujących VAT z tytułu ww. roszczeń, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują, aby ww. roszczenia były przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał również, iż zgodnie z podstawową zasadą określoną art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Opodatkowanie niedokonanej faktycznie przez Wnioskodawcę "sprzedaży na rzecz kontrahentów w imieniu Spółki", naruszałoby przepisy powołanej ustawy. W związku z tym, różnice związane z nierozliczeniem się przez Podwykonawcę nr 2 z powierzonych mu towarów, mają znamiona różnic inwentaryzacyjnych i jako niedobry zawinione lub niezawinione niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zatem braku możliwości rozliczenia się z powierzonego towaru przez Podwykonawcę nr 2 z Wnioskodawcą i w konsekwencji braku możliwości rozliczenia się z tych towarów przez Wnioskodawcę (Podwykonawcę nr 1) z Wykonawcą - zgodnie z zapisami przedstawionej umowy - Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia noty dla Podwykonawcy nr 2.

Wnioskodawca wskazał dodatkowo, iż niezależnie od powyższego zachodzi jednakże obawa, że z uwagi na regulację umowną, która brzmi: "Dalszy Podwykonawca będzie zobowiązany do zapłaty Podwykonawcy wynagrodzenia za wszystkie powierzone mu materiały, w stosunku do których nie będzie w stanie wykazać, że wykorzystał je w celu realizacji przedmiotu umowy", ma tu de facto miejsce sprzedaż (wydanie towaru nastąpiło) pod warunkiem zawieszającym i prawo własności zostanie przeniesione w dniu ewentualnego nierozliczenia się z powierzonego towaru. Z powyższego wynika, że strony umowy dopuszczały możliwość braku zwrotu powierzonego towaru i nie miało to charakteru nienależytego wykonania umowy, które mogłoby być podstawą dochodzonego roszczenia odszkodowawczego. Z zapisów umów wynika zatem pośrednio, że Wnioskodawca i Podwykonawca mogli swobodnie rozporządzać (jak właściciele) całym powierzonym im materiałem (także tym, który nie służył realizacji przedmiotu umowy), pod warunkiem, że uregulują za ten materiał umówioną cenę - czyli mogą traktować się jako nabywca tych materiałów. W związku z przedstawioną argumentacją Wnioskodawca uważa, iż takie działania nie mogą być podstawą uznania, iż "w przedmiotowym stanie faktycznym mowa jest o odszkodowaniu", a okoliczność tą potwierdza fakt, że regulacje zawarte w umowie zawierały w sobie jednak "umowę sprzedaży" pod warunkiem zawieszającym t.j. w przypadku niewydania towarów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z kolei stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 marca 2009 r. Wnioskodawca (Podwykonawca nr 1) zawarł z "Wykonawcą" umowę podwykonawczą na realizację ściśle określonych robót budowlanych. W ramach zawartej umowy "Wykonawca" przekazał Wnioskodawcy materiały budowlane w celu ich wykorzystania do realizacji przedmiotu umowy. Zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawca stał się przechowawcą powierzonych materiałów ze wszelkimi obowiązkami wynikającymi z umowy przechowania, w tym z obowiązkiem rozliczenia się z powierzonych materiałów, których nie wykorzystał w celu realizacji przedmiotu umowy. Z zapisów umowy wynikało, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia za wszystkie powierzone mu materiały, w stosunku do których nie będzie w stanie wykazać, że wykorzystał je w celu realizacji przedmiotu umowy, a wynagrodzenie będzie ustalane w oparciu o aktualne stawki SECOCENBUD, jednakże nie może być ono niższe niż koszty ich zakupu poniesione przez Wykonawcę. Następnie Wnioskodawca zawarł z kolei w dniu 20 marca 2009 r., umowę podwykonawczą na realizację ściśle określonych robót budowlanych ze spółką cywilną (Podwykonawca nr 2). Warunki pierwszej umowy zawartej z Wykonawcą oraz kolejnej z Podwykonawcą nr 2 w zakresie powierzonego materiału były takie same. W wyniku realizacji umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Podwykonawcą nr 2, w dniu 5 stycznia 2011 r. został spisany protokół z rozliczenia przekazanych materiałów, z którego wynika, iż Podwykonawca nr 2 nie rozliczył się ze wszystkich powierzonych materiałów, których wartość jest aktualnie wyższa od kwoty zakupionego, a nie zwróconego towaru.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a w szczególności fakt, iż z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Podwykonawcą nr 2 umowy wynikało, że strony dopuszczają możliwość braku zwrotu powierzonego towaru i nie jest to związane z nienależytym wykonaniem umowy i jednocześnie zapisy umowy wskazywały pośrednio, że strony umowy mogą swobodnie rozporządzać całym powierzonym materiałem - również tym, który nie służył realizacji przedmiotu umowy - pod warunkiem, że uregulują za ten materiał umówioną cenę, stwierdzić należy, że przedstawiona we wniosku sytuacja mieści się w katalogu czynności wymienionych art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, a zatem winna zostać udokumentowana fakturą VAT na podstawie art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.