ITPP1/443-413/08/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maja 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2008 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W miesiącu czerwcu 2007 r., od syndyka masy upadłości, Spółka nabyła nieruchomość składającą się z prawa użytkowania wieczystego trzech działek niezabudowanych oraz prawa użytkowania wieczystego jednej działki wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków i budowli. Przed zawarciem umowy sprzedaży syndyk zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie, w którym stwierdził, że sprzedaż wszystkich składników nieruchomości podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. W następstwie tego, dokumentując sprzedaż syndyk wystawił fakturę z 22% stawką podatku od towarów i usług, równocześnie jednak, ze względu na to, że zdaniem stron transakcji, sprzedaż nieruchomości jako towaru używanego powinna być zwolniona z podatku - złożył zażalenie na postanowienie organu podatkowego.

Wobec powyższego kierując się następującymi założeniami:

w momencie zakupu Spółka zachowała się następująco:

W wyniku zażalenia złożonego przez syndyka, w miesiącu wrześniu 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż części nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego jednej działki zabudowanej oraz prawa własności posadowionych na niej budynków i budowli) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a część (sprzedaż prawa użytkowania wieczystego trzech działek niezabudowanych) podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W następstwie powyższego w październiku 2007 r. syndyk skorygował wystawioną wcześniej fakturę VAT.

Obecnie, w związku z dokonaniem w księdze wieczystej wpisu przenoszącego na Spółkę własność nieruchomości, Spółka zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego trzech działek niezabudowanych. Sprzedaż ta stosownie do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej właściwego miejscowo dla syndyka będzie podlegała opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podniosła ponadto, iż prowadzi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami i obsługi funduszy inwestycyjnych, która jest zwolniona od podatku. Wskazała także, iż nieruchomość będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie była wykorzystywana w działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, zaś jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czy w związku z faktem, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego trzech działek niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupu związanych z nabyciem tego prawa, lecz nie odliczonego przez Spółkę w momencie nabycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując sprzedaży ww. części nieruchomości, stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy, Spółka będzie miała możliwość dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług, którego pierwotnie nie odliczyła ze względu na założony wówczas bezpośredni związek ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług. Korekta zostanie dokonana i ujęta w deklaracji VAT-7, w której wykazana zostanie sprzedaż nieruchomości, co umożliwi potrącenie podatku należnego z podatkiem naliczonym w jednej deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 1 tej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Uwzględniając powyższe regulacje stwierdzić należy, iż ww. przepisy odnoszą się do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a przy tym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty tym podatnikom, którzy nie odliczyli podatku naliczonego w całości, jako że podatek ten służył wyłącznie sprzedaży zwolnionej. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (środki trwałe), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w miesiącu czerwcu 2007 r. Spółka nabyła m.in. prawo użytkowania wieczystego trzech działek niezabudowanych. Początkowo zakładano, iż nieruchomość ta będzie służyć czynnościom zwolnionym (Spółka planowała wnieść przedmiotowe działki aportem do innego podmiotu), wobec czego nie dokonano odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednakże obecnie Spółka zmieniła przeznaczenie owej nieruchomości, którą zamierza sprzedać, a zatem dokona czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne a także opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy poniesione wydatki związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego trzech działek niezabudowanych służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, Spółce, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie natomiast zastosowania art. 91 ust. 7 ww. ustawy, bowiem Wnioskodawca w żadnym momencie działalności nie wykorzystał poczynionych zakupów do działalności zwolnionej.

Zatem jeśli w przewidzianych przepisami prawa terminach Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego może dokonać korekt deklaracji na zasadach określonych w wymienionym art. 86 ust. 13 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.