ITPP1/443-411/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rejestracji jako podatnik VAT czynny - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani wspólnie z mężem gospodarstwo rolne. Mąż jest podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza go na zasadach ogólnych. Pani również zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rolniczych. Działalność ta oznaczana będzie symbolem PKD-01.61.Z t.j. działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. W istocie będą to usługi świadczone ładowarką teleskopową polegające na załadunku pasz objętościowych, jak np. bel słomy, sianokiszonek, a także obornika. Prowadzenie tej działalności gospodarczej zostanie zgłoszone do właściwej ewidencji prowadzonej przez Urząd Gminy oraz wybrana zostanie forma opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odbiorcami świadczonych usług będą głównie rolnicy prowadzący gospodarstwa rolne. Zakup tego urządzenia zostanie dokonany w firmie, która jednocześnie zapewnia przeszkolenie w zakresie bezpiecznej obsługi tego urządzenia. Jego zakup zostanie dofinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT może Pani zrezygnować z przysługującego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług.

Pani zdaniem, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów dopuszczalna jest taka sytuacja, w której w jednym gospodarstwie rolnym może być więcej niż jeden podatnik VAT. Wynika to przede wszystkim z definicji podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT i odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - pojęcie podatnika podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do uniwersalnej definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Powyższe pozwala na uznanie, że pojęcie "podatnik" na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny, z jednej strony od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe, co więcej zaś - znajduje tym silniejszy wydźwięk w odniesieniu do znaczenia, jakie posiada kwestia relacji prawnomajątkowych pomiędzy małżonkami, które posiadają charakter prywatnoprawny i nie wywierają żadnych skutków w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny, jak również autonomiczny - uwzględniając kontekst i cel regulacji, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. Dla poparcia prezentowanego stanowiska wskazała Pani wyrok Trybunału z dnia 18 stycznia 1984 r. w sprawie C-327/82 Ekro oraz wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster. Według Pani, z tej perspektywy należy uznać, że pojęcie podatnika VAT stanowi autonomiczną konstrukcję prawa unijnego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pani zdaniem, istotny jest również fakt, że w obecnej ustawie o VAT konstrukcja podatnika została całkowicie "oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego". Oznacza to, że podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, nie zawsze zaś podlega obowiązkowi podatkowemu. Tym samym podleganie obowiązkowi podatkowemu nie jest warunkiem koniecznym dla statusu podatnika i jest to według Pani związane z faktem, że w prawie unijnym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej części jako "rodzący obowiązki". Podatnik to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności podmiot zobowiązany ewentualnie do zapłaty podatku (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 231/10).

Odnosząc powyższe do opisanej sprawy uważa Pani, iż będzie spełniała definicję podatnika na gruncie ustawy o VAT i po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT może skutecznie dokonać rejestracji na potrzeby podatku VAT oraz "odliczyć od podatku należnego podatek VAT zawarty w fakturze dokumentującej zakup ładowarki teleskopowej". Dodatkowo wskazała Pani, iż takie rozwiązanie jest również "logiczne z punktu widzenia przyszłego rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ będzie Pani mogła prawidłowo rozliczać przychody i koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy.

Przez produkty rolne, zgodnie z punktem 20 powołanego artykułu, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Z opisu sprawy wynika, iż prowadzi Pani wspólnie z mężem gospodarstwo rolne. Pani mąż jest podatnikiem VAT, z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza go na zasadach ogólnych. Natomiast Pani zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rolniczych (PKD 01.61.Z), t.j. działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. W istocie będą to usługi świadczone ładowarką teleskopową, polegające na załadunku pasz objętościowych, jak np. bel słomy, sianokiszonek, a także obornika. Prowadzenie tej działalności gospodarczej zostanie zgłoszone do właściwej ewidencji prowadzonej przez Urząd Gminy oraz wybrana zostanie forma opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odbiorcami świadczonych usług będą głównie rolnicy prowadzący gospodarstwa rolne. Zakup tego urządzenia zostanie dokonany w firmie, która jednocześnie zapewnia przeszkolenie w zakresie bezpiecznej obsługi tego urządzenia. Jego zakup zostanie dofinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej".

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż skoro prowadzone przez Panią i męża gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest Pani mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, iż w związku z zamiarem rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych, Pani również może się zarejestrować jako podatnik VAT i rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usług rolniczych stanowi bowiem działalność rolniczą wykonywana również w ramach prowadzonego przez Współmałżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne, zarejestrowane na Pani męża jako podatnik VAT czynny, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy, iż ani przytoczone powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne. Należy jednak mieć na uwadze, jak już wspomniano wyżej, iż zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych, bądź świadcząc usługi rolnicze. Brak jest zatem przeszkód do zmiany osoby reprezentującej wspólne gospodarstwo rolne małżonków dla potrzeb podatku VAT, o ile oczywiście nowy "reprezentant" - złoży odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i zostanie zarejestrowany oraz naczelnik urzędu skarbowego potwierdzi zarejestrowanie tej osoby jako podatnika VAT czynnego, a obecny "reprezentant" - zostanie wykreślony z tego rejestru.

Końcowo należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z zakupem ładowarki teleskopowej, bowiem nie było przedmiotem zapytania.

Ponadto zauważa się, iż przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Ponadto należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.