ITPP1/443-409/14/AP - VAT w zakresie stawki podatku właściwej dla usług polegających na wymianie gazomierzy w budynkach mieszkalnych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla usług polegających na wymianie gazomierzy w budynkach mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla usług polegających na wymianie gazomierzy w budynkach mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zawiera umowy (m.in. ze spółdzielniami mieszkaniowymi, wspólnotami mieszkaniowymi) na wykonanie usług budowlanych poprzez wymianę (instalację) gazomierzy w budynkach mieszkalnych, w tym wielolokalowych. Montowane nowe gazomierze charakteryzują się podwyższonymi parametrami technicznymi i nowatorskimi rozwiązaniami w stosunku do gazomierzy zdemontowanych w trakcie usługi montażu. Wnioskodawca nie jest producentem gazomierzy.

W dniu 28 marca 2014 r. Wnioskodawca zawarł z P. Spółką z o.o. z siedzibą w W. umowę... o świadczenie usługi wymiany gazomierzy miechowych w budownictwie wielorodzinnym na terenie miasta S., wraz z rozliczeniem kart zmianowych w oprogramowaniu ZS 2MS i CCB.

Urządzenia pomiarowe są, zarówno przed wykonaniem usługi, jak i po jej wykonaniu, własnością P. Spółki z o.o. Budynki mieszkalne wielorodzinne, w których Wnioskodawca wykonuje usługę zaliczane są do budownictwa społecznego (PKOB 111 oraz PKOB 112). Nie są w trakcie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. Gazomierze instalowane są w poszczególnych mieszkaniach budynków wielolokalowych. W tym celu Wnioskodawca zamyka dostęp do gazu ziemnego, odpowietrza, wymienia licznik gazu oraz wykonanej usłudze wymiany, ponownie nagazowuje instalację gazową. Przed przystąpieniem do wymiany gazomierza ma obowiązek wykonać kontrolną próbę szczelności instalacji gazowej. Całość prac jest wykonywana przez wyspecjalizowanych monterów nadzorowanych i koordynowanych przez kierownika. Kierownik ustala harmonogram oraz rozdział prac pomiędzy poszczególne ekipy monterskie, uzgadnia też ze zleceniodawcą zakres koniecznych robót dodatkowych. Po zakończeniu montażu następuje podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i wprowadzenie danych z wymian gazomierzy do programów ZS ZMS i CCB.

Na podstawie przepisu art. 146a pkt 2, w zw. z art. 41 ust, 2 w zw. z ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca do ww. usług wymiany gazomierzy zastosował stawkę VAT 8%.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług: podstawową 23% VAT, czy preferencyjną 8% VAT, powinna być opodatkowana usługa budowlana polegająca na instalacji gazomierzy przez przedsiębiorcę niebędącego ich producentem, w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 i w zw. z ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast jak wskazano w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, 1% stawka ma zastosowanie m.in. do:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m^2, lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, bądź § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć robót konserwacyjnych lub budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z powyższych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

W celu zdefiniowania usług budowlanych, czy konserwacyjnych pomocna może okazać się, zdaniem Wnioskodawcy, klasyfikacja PKWiU. Usługi budowlane są w niej sklasyfikowane w sekcji F "Obiekty budowlane i roboty budowlane". Obejmują one m.in.:

"Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane: z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)" - PKWiU 41.00.30,

"Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)" - PKWiU 41.00.40, "Roboty budowlane specjalistyczne" - PKWiU 43.

Przykładowo, pod symbolem 43.22.20.0 znajdują się "Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych". Grupowanie to obejmuje m.in. instalowanie gazomierzy, co przemawia za tym, iż taka instalacja jest niewątpliwie usługą budowlaną.

W przedmiocie kwestii, czy instalowanie gazomierzy można zaliczyć do remontu, czy robót konserwacyjnych, wskazać należy, iż Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wymianie, a nie odnawianiu istniejących w budynkach urządzeń. Remont ma na celu odtworzenie stanu pierwotnego budynku, a nie jedynie zachowanie jego funkcjonowania i przydatności do użytku. Wnioskodawca dokonuje wymiany instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych, jednocześnie nie naprawia dotychczasowych, nie przedłuża ich przydatności do użytku, lecz usuwa. Za każdym więc razem nie jest to konserwacja istniejących tego rodzaju urządzeń w budynkach używanych, lecz ich całkowita wymiana na nowe. Działanie to ma charakter odtworzeniowy wobec przedmiotowych części składowych budynku, polegający na przywróceniu stanu pierwotnego, choć oczywiście nie z zastosowaniem tych samych, lecz spełniających te same funkcje urządzeń. Odtworzeniu zatem podlega instalacja gazowa budynku w zamówionej przez zamawiającego części, bez jednak ingerencji w pozostałą substancję budynku i bez naprawiania: przedłużania używalności jakichkolwiek elementów istniejących. Z tego to powodu nie można usług Wnioskodawcy zakwalifikować jako "robót konserwacyjnych".

Powyższe jednoznacznie przemawia za tym, iż Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę preferencyjną podatku od towarowi usług w wysokości 8% dla czynności wymiany i instalacji gazomierzy w budynkach wielorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wymiany gazomierzy w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych (PKOB 1122), sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.20.0, mieszczą się w zakresie remontu obiektów budownictwa mieszkaniowego, należą również do robót budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

* w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W myśl § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Zgodnie z § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Zgodnie zatem z § 7 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, zaś przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7).

Zgodnie ze słownikiem pojęć zawartym w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei w znaczeniu słownikowym (http://sjp.pwn.pl)"remont" oznacza doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, a także zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, natomiast "instalacja" oznacza montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Przez "modernizację" natomiast rozumie się unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Zgodnie z powołaną wyżej definicją zawartą w § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. W tym miejscu wskazać należy, iż ww. definicję ustawodawca wprowadził w celu odróżnienia robót konserwacyjnych od remontu. Przez roboty konserwacyjne rozumie się bowiem roboty, które nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mają na celu utrzymanie instalacji w dobrym stanie, w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się czy też zniszczeniem i dla utrzymania jej w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem. Tak więc konserwacją będą prace wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynności wykonywane przez podatnika uznać można za roboty konserwacyjne bądź budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT bądź § 7 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć robót konserwacyjnych lub budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z powyższych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie, zawartej z P. Sp. z o.o. umową, wykonuje usługi polegające na wymianie (instalacji) gazomierzy miechowych w budownictwie wielorodzinnym. Urządzenia pomiarowe są, zarówno przed wykonaniem usługi, jak i po jej wykonaniu, własnością ww. Spółki. Budynki mieszkalne wielorodzinne, w których Wnioskodawca wykonuje usługę zaliczane są do budownictwa społecznego (PKOB 111 oraz PKOB 112). Nie są w trakcie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. Gazomierze instalowane są w poszczególnych mieszkaniach budynków wielolokalowych. W tym celu Wnioskodawca zamyka dostęp do gazu ziemnego, odpowietrza, wymienia licznik gazu oraz wykonanej usłudze wymiany, ponownie nagazowuje instalację gazową. Przed przystąpieniem do wymiany gazomierza ma obowiązek wykonać kontrolną próbę szczelności instalacji gazowej. Po zakończeniu montażu następuje podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i wprowadzenie danych z wymian gazomierzy do programów ZS ZMS i CCB. Dokonując wymiany instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych, Wnioskodawca nie naprawia dotychczasowych, nie przedłuża ich przydatności do użytku, lecz usuwa. Za każdym więc razem nie jest to konserwacja istniejących tego rodzaju urządzeń w budynkach używanych, lecz ich całkowita wymiana na nowe. Działanie to ma charakter odtworzeniowy wobec przedmiotowych części składowych budynku, polegający na przywróceniu stanu pierwotnego, z zastosowaniem spełniających te same funkcje urządzeń. Odtworzeniu podlega instalacja gazowa budynku w zamówionej przez zamawiającego części, jednak bez ingerencji w pozostałą substancję budynku i bez naprawiania: przedłużania używalności jakichkolwiek elementów istniejących.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT właściwej dla powyższych prac.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że jak słusznie zauważył Wnioskodawca, świadczonych usług polegających na wymianie gazomierzy, nie można zaliczyć do usług konserwacyjnych, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto z uwagi na fakt, iż w tym konkretnym przypadku wymiana (instalacja) gazomierzy wykonywana jest na zlecenie P. Spółki z o.o., dla potrzeb odczytu tych gazomierzy, czynności te nie stanowią również remontu obiektów budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w powołanym art. 41 ust. 12a ustawy. Z tych względów nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.