ITPP1/443-407/10/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Spółki za podmiot prawa podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. uznania na gruncie podatku od towarów i usług Spółki za podmiot prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej) jest organem prowadzącym szkoły "N." (w tym szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych) w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z przywołaną ustawą (art. 5 ust. 7 pkt 1-4) organ prowadzący szkołę, czyli spółka "N." między innymi:

Tym samym, Spółka odpowiada za działalność szkoły, organizując i prowadząc tę działalność w zakresie wskazanym ustawą o systemie oświaty.

W związku z powyższym podmiotem uczestniczącym w czynnościach prawnych, dotyczących szkół "N." jest spółka cywilna "N.". Zgodnie z dotychczasową praktyką, to spółka - podmiot prowadzący szkoły, a zarazem właściciel szkół - zawiera:

Zgodnie z powyższym, wszelkie faktury, rachunki, pokwitowania i rozliczenia związane z poniesieniem kosztów realizacji wskazanych powyżej umów, wystawiane są na Spółkę, która ponosi tego tytułu stosowne obciążenia podatkowe.

Szkoły prowadzone przez Spółkę posiadają, zgodnie z ustawą o systemie oświaty i zgodnie ze stosownym statutem szkoły (ustalonym i nadanym przez właściciela szkoły) własne niezbędne organy, którymi są:

Ponadto żaden z organów (włącznie z dyrektorem szkoły) nie reprezentuje szkół w stosunkach zewnętrznych, wyjąwszy te kwestie, które zgodnie z ustawą o systemie oświaty objęte zostały nadzorem pedagogicznym (art. 33 ustawy o systemie oświaty). Kompetencje dyrektora i rady pedagogicznej ograniczone są zatem w praktyce wyłącznie do rozstrzygnięć dotyczących kwestii pedagogicznych (podjęcie uchwał i decyzji o skreśleniu z listy słuchaczy, ustalenie terminów sesji egzaminacyjnych, wystawianie świadectw, rozstrzyganie wniosków o umożliwienie zdawania egzaminów w sesji egzaminów poprawkowych i przełożonych, itp.).

Natomiast w zakresie rozstrzygnięć ściśle pedagogicznych np. dotyczących decyzji o skreśleniu z listy słuchaczy, zgodnie ze statutem szkoły przewidziany jest udział właściciela szkoły, który rozpatruje odwołania od decyzji o skreśleniu i wydaje decyzję ostateczną (podlegającą kontroli Kuratora Oświaty w trybie odwoławczym).

Niemniej jednak w zakresie wszelkich stosunków cywilnoprawnych oraz stosunków z zakresu prawa pracy, każdorazowo występuje Spółka, podmiot prowadzący szkołę, działający w imieniu własnym, który sprawuje pełną kontrolę i nadzór nad działalnością szkół, co obejmuje w szczególności sprawy finansowe, sprawy organizacyjne, gospodarcze i kadrowo-płacowe.

Szkoły prowadzone przez Spółkę nie posiadają własnego majątku, przy czym szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych objęte są dotacjami udzielanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Dotacje wpływają na konta zarządzane przez Spółkę na podstawie złożonego jako organ prowadzący szkoły wniosku.

Nadto, prowadzone przez Spółkę szkoły niepubliczne nieposiadające uprawnień szkół publicznych, utrzymywane są dzięki wpłacanemu przez słuchaczy czesnemu ustalonemu na podstawie regulaminu opłat stanowiącego integralną część umów zawartych między słuchaczami a spółką "N.".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, szkoły niepubliczne prowadzone przez Spółkę nie stanowią odrębnych, samodzielnych podmiotów, wyposażonych we własny majątek i autonomiczną strukturę organizacyjną, pozwalającą przyjąć, iż mamy do czynienia z jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Szkoły "N." posiadają co prawda własny numer REGON, lecz nie dysponują zindywidualizowanym numerem identyfikacji podatkowej, nie prowadzą również własnej dokumentacji dla celów rozliczeń z organami podatkowymi, zakładem ubezpieczeń społecznych czy organami samorządu terytorialnego, kontrolującymi sposób wykorzystania dotacji udzielanych dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych.

Szkoły "N." zostały powołane i są zarządzane przez Spółkę, czyli podmiot prowadzący szkoły. Decyzje dotyczące działalności szkół "N." podejmowane są przez właścicieli szkół "N." - wspólników spółki.

Żadne znane Wnioskodawcy przepisy prawa nie przewidują w tym przypadku obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej dla działalności szkoły zarządzanej przez Spółkę. To spółka rozlicza się z organami podatkowymi, zakładem ubezpieczeń społecznych, czy organami samorządu terytorialnego w zakresie rozliczenia dotacji oświatowej.

Szkoły "N." nie posiadają osobowości prawnej, nie mogą być zatem podmiotem prawa własności. Tym samym, szkoły "N." nie posiadają żadnego własnego majątku (podmiotami posiadającymi i zarządzającymi majątkiem są wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej), nie zaciągają żadnych zobowiązań we własnym imieniu.

Przewidziane w ustawie o systemie oświaty kompetencje organów szkoły obejmują wyłącznie rozstrzygnięcia natury administracyjnoprawnej dotyczące spraw ściśle związanych z edukacją i realizacją procesu dydaktycznego (wyznaczanie terminów sesji, klasyfikacja słuchaczy, uchwały i decyzje o skreśleniu z listy, rozstrzyganie wniosków o zdawanie egzaminów w sesji egzaminów poprawkowych i przełożonych itp.). W świetle przepisów ustawy o systemie oświaty szkoły "N." stanowią wyłącznie jednostkę organizacyjną prowadzoną przez spółkę w celu realizacji zadań określonych ustawą o systemie oświaty.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stanowi w § 7 ust. 1, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Legalna definicja jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nie występuje także w Kodeksie cywilnym, tym niemniej w art. 331 Kodeksu cywilnego wskazuje się, że do jednostek organizacyjnych nieposiadajacych osobowości prawnej stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

Jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jako podatnika podatku od towarów i usług określa przede wszystkim art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym conditio sine qua non dla uznania statusu prawnego podatnika podatku VAT stanowi w myśl wymienionego przepisu, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec braku legalnej definicji jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, lecz jednocześnie podlegającej przepisom ustaw podatkowych, orzecznictwo organów podatkowych wyróżniło zestaw cech, którymi winna legitymować się jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, aby podlegać przepisom wymienionych powyżej ustaw podatkowych. Przyjmuje się, iż zestaw tych cech tworzą:

Tym samym szkoły "N." nie posiadają szczególnych cech pozwalających charakteryzować je jako jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej w rozumieniu ustaw podatkowych, albowiem:

Wobec powyższego, szkoły "N." nie mogą być uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Status podatnika przysługuje w tym przypadku wyłącznie spółce jako podmiotowi prowadzącemu szkoły. Powołano w tym miejscu interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2008 r. znak IBPB3/423-763/08/BG.

Zdaniem Wnioskodawcy podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną, o posiadaniu której decyduje jedynie norma prawnopodatkowa. Tym samym punktem wyjścia konstrukcji podmiotowości podatkowej nie jest podmiot z jego immanentnymi cechami i właściwościami, lecz sytuacja faktyczna stanowiąca tworzywo dla konstrukcji przedmiotu podatku. Przymiot podatnika przyznawany jest tym podmiotom, z którymi można powiązać te sytuacje. Skoro tak, to jednostka życia społecznego staje się podmiotem podatku, jeśli można przypisać jej podatkowy stan faktyczny, tj. jeśli może ona znaleźć się w stypizowanej w postaci podatkowego stanu faktycznego sytuacji faktycznej - por. M. Kalinowski, "Podmiotowość prawna podatnika", Toruń 1999 r.

Samo pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, której funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95, LEX 23809; W. Dawidowicz, Wstęp do nauk prawno-administracyjnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrzne bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, ze wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem. - por. M. Kalinowski, Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa Ordynacja podatkowa. Studia., pod red. B. Brzezińskiego, C. Kosikowskiego, Toruń 1999, s.88 i nast. Stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika, dlatego też majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym równie ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe - cyt. za wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 348/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do treści ust. 6 powołanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, iż co do zasady spółki cywilne jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w sytuacji gdy wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, posiadają podmiotowość prawno-podatkową i powinny zostać uznane za odrębnego podatnika.

W związku z powyższym, nie oceniając kwestii czy spółka cywilna może prowadzić przedmiotowe szkoły w myśl zasad ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, dla przedstawionej w stanie faktycznym działalności gospodarczej podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług jest spółka cywilna prowadząca szkoły "N", które - jak wskazano we wniosku - nie posiadają własnego majątku, ani autonomicznej struktury organizacyjnej, w szczególności organów reprezentujących szkoły na zewnątrz w relacjach cywilnoprawnych. Nie wykazują też samodzielności w podejmowanych działaniach i nie prowadzą działalności gospodarczej, a odpowiedzialność za działalność szkoły spoczywa w całości na podmiocie prowadzących szkołę, zatem to spółka cywilna spełnia wymogi podmiotowe do uznania jej za podatnika.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.