ITPP1/443-4/10/MS - Opodatkowanie podatkiem VAT czynności polegającej na wniesieniu aportem nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 13 stycznia oraz 4 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, czynności wniesienia aportem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa następujące nieruchomości.

Wnioskodawca, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza wnieść wymienione nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej (spółki osobowej). W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca przystąpi do spółki osobowej, stając się jej wspólnikiem.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujące informacje:

Zakupione przez Wnioskodawcę nieruchomości były przedmiotem umów dzierżawy, zawartych przez Wnioskodawcę w 2004 r. z Agencją Nieruchomości Rolnych.

Z zapisów ewidencji gruntów wynika, iż przedmiotowe nieruchomości stanowią użytki rolne zabudowane, drogi, łąki, rowy, nieużytki, pastwiska, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty orne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych, tj. działek: 16/20, 16/26, 11/6, 11/8, 11/9, 16/10, 16/21, 2,3/68, 3/69, 3/70, 3/71, 173/4, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego nieruchomości w postaci budynków i budowli wraz z gruntami, na których są posadowione jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawca uważa, iż w oparciu o treść art. 5, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w definicji dostawy towarów mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu, albowiem w tym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 22% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy jeśli w przepisach ustawy jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zakupione przez Wnioskodawcę nieruchomości były przedmiotem umów dzierżawy, zawartych przez Wnioskodawcę w 2004 r. z Agencją Nieruchomości Rolnych. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie zabudowań stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, a zatem dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Według Wnioskodawcy, w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych, tj. działek: 16/23, 17/2, 16/7, 16/8, 16/19, 16/22, 17/3, 3/72, 3/74, 19/23, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, dostawa takich terenów będzie zwolniona z opodatkowania VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Wnioskodawca uważa, iż gdy w momencie dokonywania dostawy dla przedmiotowego terenu nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące znaczenie ma zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów. Według Wnioskodawcy Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest natomiast jedynie aktem wewnętrznie obowiązującym organy gminy, nie jest aktem prawa miejscowego o mocy powszechnie obowiązującej.

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać, czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. W takim przypadku posłużyć należy się zapisami w ewidencji gruntów i budynków

Mając na względzie powyższe zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wskazane we wniosku działki niezabudowane stanowią grunty orne, ich dostawa będzie spełniała wymogi uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Dla poparcia własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 1 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 899/2007) oraz z dnia 21 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Ol 486/08).

Natomiast, w odniesieniu do działki Nr 3/73 (droga śródpolna położona między polami wykorzystywanymi na cele rolnicze) oraz działki 16/23 (droga), Wnioskodawca powołując się na art. 3 ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: m.in. drogi uważa, iż działki Nr 3/73 oraz 16/23 należy uznać za budowle, stanowiące towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. A mając na uwadze, iż zakupione nieruchomości były przedmiotem umów dzierżawy (od 2004 r.) i nie ponoszono wydatków na ulepszenie tych nieruchomości stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, zatem ich dostawa w ramach rozważanego wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nastąpi po pierwszym zasiedleniu i będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, iż w przypadku nieruchomości gruntowej składającej się z kilku działek gruntu, w stosunku do których prowadzona jedna księga wieczysta, przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem VAT jest każda z tych działek wchodząca w skład nieruchomości, bowiem pomimo iż objęta jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w pkt 22 powołanego artykułu, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu pkt 6 powołanego artykułu, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast ust. 1 pkt 10a tego artykułu stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl przepisu art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż w myśl art. 29 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

A zatem dostawa gruntów zabudowanych podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aportem miedzy innymi zabudowane nieruchomości gruntowe (tj. działki o Nr: 16/20, 16/26, 11/6, 11/8, 11/9, 16/10, 16/21, 2,3/68, 3/69, 3/70, 3/71, 173/4) oraz działki o Nr 3/73 oraz 16/23, (drogi, które stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane). Zakupione przez Wnioskodawcę nieruchomości były przedmiotem umów dzierżawy, zawartych przez Wnioskodawcę w 2004 r. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie zabudowań stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, a zatem dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść wskazanych przepisów prawa stwierdzić należy, że dostawa (aport) gruntu wraz z posadowionymi na nim zabudowaniami, nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a zatem podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z art. 29 ust. 5 tej ustawy, o ile Wnioskodawca nie wybierze opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem aportu będą również nieruchomości niezabudowane. Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania terenów niezabudowanych należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną, istniejącą na dzień zawarcia transakcji, dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem aportu będą również nieruchomości niezabudowane. Działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy oraz, nie wydano dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy. Zatem decydujące znaczenie, będą miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynika, iż działki niezabudowane o numerach 17/2, 17/3, 16/19, 16/22 położone w miejscowości R. leżą w obszarze tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej o najwyższej przydatności dla rolnictwa, natomiast działki o Nr 16/7 i 16/8 na terenie zwartej zabudowy wsi. Natomiast działki niezabudowane o Nr 3/72, 3/74, 19/23 położone w miejscowości M. według Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy znajdują się w studium w strefie określonej jako strefa rolniczo-osadnicza, objęta wysokim reżimem ochrony, przewidziana wyłącznie do rozwoju funkcji rolniczej, docelowo zagrożonej podtopieniem w wyniku realizacji stopnia wodnego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w świetle powołanych przepisów w przypadku aportu nieruchomości gruntowych niezabudowanych, o ile w momencie dostawy będą to tereny inne niż budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę, korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku planowana dostawa podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką VAT. W sytuacji, gdy dla przedmiotowych gruntów brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - o przeznaczeniu gruntów decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a nie - jak wskazuje Wnioskodawca - dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem z tego względu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tutejszy organ podziela stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania nieruchomości gruntowej składającej się z kilku działek gruntu, w stosunku do których prowadzona jest jedna księga wieczysta, stwierdzające, iż każda z tych działek jest przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.