ITPP1/443-392/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 9 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) obiektów,

* braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów na cele gminne

* jest prawidłowe;

* pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem, wyposażeniem oraz modernizacją obiektów

* jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) obiektów i nieodpłatnego udostępniania obiektów na cele gminne oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego w bieżącym utrzymaniem oraz modernizacją obiektów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina poniosła/ponosi (i będzie ponosiła w przyszłości) nakłady na budowę/modernizację oraz bieżące utrzymanie obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne w Gminie (dalej: "Obiekty"), w tym obiektów takich jak:

* świetlica wiejska w D.,

* pomieszczenia po byłej Szkole Podstawowej w B. (dalej: "SP"),

* pomieszczenia remizy Ochotniczej Straży Pożarnej w B. (dalej: "OSP"),

* pomieszczenia po byłej restauracji w budynku przy ul. T.

Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, w tym koszty wykonania prac budowlanych, koszty utrzymania czystości, zakupu wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W chwili obecnej zdarza się, że wyżej wymienione Obiekty są przedmiotem odpłatnego wynajmu na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne), jednocześnie są one także udostępnianie nieodpłatne na cele "gminne", tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Świetlica wiejska w D. bywa udostępniana przez Gminę na rzecz zainteresowanych, jednakże wynajmujący uiszczają na rzecz Gminy jedynie opłatę odpowiadającą wartości zużytych mediów podczas korzystania z obiektu.

Pomieszczenia po byłej SP, pomieszczenia remizy OSP oraz pomieszczenia po byłej restauracji w budynku przy ul. T. bywają przedmiotem odpłatnego wynajmu w celu m.in. organizacji wesel, imprez okolicznościowych, konferencji, etc. Możliwość odpłatnego udostępniania przez Gminę przedmiotowych pomieszczeń na rzecz zainteresowanych wynika ze stosownych zarządzeń Wójta Gminy B. (dalej: "Zarządzenia"). Zarządzenia te nie określają przy tym wprost, w jakich dniach/godzinach wskazane w nich obiekty społeczno-kulturalne przeznaczone są do nieodpłatnego korzystania przez określone podmioty, a w jakich do odpłatnego wynajmu (np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, konferencji, etc.). Opłaty za najem, w zależności od obiektu, obejmowały/ obejmują: koszty wynajmu pomieszczeń lub koszty wynajmu wyposażenia lub opłat za zużyte media, takie jak woda czy energia elektryczna.

Na chwilę obecną, a także w przyszłości brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/ dni tygodnia, w których Obiekty są/miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Obiektów jest/będzie natomiast uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dany Obiekt jest/będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę czy utrzymanie Obiektów, czy też w chwili oddania ich do odpłatnego wynajmu Gmina nie jest w stanie określić zakresu/ podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów czy liczba gminnych przedsięwzięć odbywających się w Obiektach).

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono dodatkowo:

Opisane we wniosku Obiekty są przedmiotem wynajmu na rzecz osób fizycznych/firm:

* świetlica wiejska w D. - od listopada 2012 r.,

* pomieszczenia po byłej Szkole Podstawowej w B. - od stycznia 2008 r.,

* pomieszczenia remizy Ochotniczej Straży Pożarnej w B. - od sierpnia 2007 r.

* pomieszczenia po byłej restauracji w budynku przy ul. T. - od lipca 2012 r.

Pod pojęciem "W chwili obecnej zdarza się" w informacji - "...W chwili obecnej zdarza się, że wyżej wymienione Obiekty są przedmiotem odpłatnego wynajmu na rzecz..." - należy rozumieć, iż wymienione we wniosku Obiekty są w chwili obecnej wynajmowane przez Gminę z reguły kilka razy w ciągu roku, bądź w niektórych przypadkach częściej (w zależności od Obiektu).

Pod pojęciem "bywa udostępniana" w informacji "...Świetlica wiejska w D. bywa udostępniana przez Gminę na rzecz zainteresowanych, jednakże wynajmujący uiszczają na rzecz Gminy jedynie opłatę odpowiadającą wartości zużytych mediów podczas korzystania z obiektu." - należy rozumieć, iż obiekt ten jest przez Gminę wynajmowany co najmniej kilka razy w ciągu roku. Świetlica wiejska w D. była wynajmowana dwa razy w 2012 r. (tekst jedn.: w miesiącu listopadzie i grudniu), zaś od początku 2013 r. do chwili obecnej - trzy razy. Najem trwał każdorazowo przeciętnie jeden dzień.

Pod pojęciem "bywają przedmiotem odpłatnego wynajmu" w informacji - "...Pomieszczenia po byłej SP w B., pomieszczenia remizy OSP w B. oraz pomieszczenia po byłej restauracji w budynku przy ul. T. bywają przedmiotem odpłatnego wynajmu w celu m.in. organizacji wesel, imprez okolicznościowych, konferencji, etc." - należy rozumieć, iż:

* pomieszczenia po byłej SP w B. były przedmiotem długoterminowego najmu od stycznia 2008 r. do końca 2012 r., od początku 2013 r. do chwili obecnej przedmiotowe pomieszczenia były wynajmowane 9 razy, zaś najem trwał każdorazowo przeciętnie jeden dzień;

* pomieszczenia remizy OSP w B. były wynajmowane jeden raz w 2007 r., cztery razy w 2008 r., siedem razy w 2009 r., trzy razy w 2010 r., najem trwał każdorazowo przeciętnie jeden dzień, w okresie od 2011 r. do dnia dzisiejszego Gmina udostępnia przedmiotowe pomieszczenia nieodpłatnie, przy jednoczesnej gotowości ich odpłatnego wynajmu;

* pomieszczenia po byłej restauracji w budynku przy ul. T. były wynajmowane w 2012 r. dwa razy, zaś od początku 2013 r. do chwili obecnej - pięć razy. Najem trwał każdorazowo przeciętnie jeden dzień, choć zdarzał się także najem trwający trzy dni.

Przedmiotem najmu podmiotom zainteresowanym (tzw. udostępniania komercyjnego) są/będą w przypadku:

* świetlicy wiejskiej w D. - cała powierzchnia obiektu waz z pełnym wyposażeniem i pełnym dostępem do tego wyposażenia;

* pomieszczeń po byłej SP w B. - część obiektu to jest: kuchnia, stołówka, była sala sportowa i pomieszczenia sanitarne wraz z pełnym wyposażeniem wskazanych pomieszczeń i pełnym dostępem do tego wyposażenia;

* pomieszczeń remizy OSP w B. - część obiektu obejmująca pomieszczenia znajdujące się na piętrze budynku remizy oraz szatnia i sanitariaty znajdujące się na parterze wraz z pełnym wyposażeniem wskazanych pomieszczeń i pełnym dostępem do tego wyposażenia, nie są natomiast udostępniane pomieszczenia zajmowane przez jednostkę OSP;

* pomieszczeń po byłej restauracji w budynku przy ul. T. - część obiektu obejmująca salę bankietową, kuchnię oraz sanitariaty wraz z pełnym wyposażeniem wskazanych pomieszczeń i pełnym dostępem do tego wyposażenia.

Pod pojęciem nakłady na budowę/modernizację Obiektów wskazanych we wniosku należy rozumieć:

* wydatki na modernizację świetlicy wiejskiej w D. poniesione w latach 2009, 2010 oraz 2012; po zmodernizowaniu obiekt został oddany do użytkowania w 2012 r., modernizacja stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś wartość ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł;

* wydatki na modernizację pomieszczeń remizy OSP w B. poniesione w 2010 r.; po zmodernizowaniu pomieszczenia zostały oddane do użytkowania w 2010 r., modernizacja stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś wartość ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł; Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków związanych ściśle z wynajmowaną przez nią częścią tego obiektu.

Gmina nie ponosiła wydatków na budowę/modernizację pomieszczeń po byłej SP w B. oraz pomieszczeń po byłej restauracji w budynku przy ul. T.

Pod pojęciem "nabycie towarów i usług, w tym koszty wykonania prac budowlanych" w informacji: "...Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów jak i usług: w tym koszty wykonania prac budowlanych, koszty utrzymania czystości, zakupu wyposażenia etc." należy rozumieć koszty robót budowlano-remontowych takich jak na przykład: roboty budowlane rozbiórkowe, roboty malarskie, roboty tynkarskie, układanie posadzek, licowanie ścian płytkami, roboty murarskie, wykonanie stolarki, dachu, docieplenia budynków, sufitów podwieszanych, roboty montażowe i demontażowe związane z instalacją elektryczną, roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji centralnego ogrzewania.

Pod pojęciem "zakupu wyposażenia" w informacji: "...Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, w tym koszty wykonania prac budowlanych, koszty utrzymania czystości, zakupu wyposażenia etc." - w odniesieniu do:

* świetlicy wiejskiej w D. należy rozumieć zakup krzeseł oraz telewizora; przedmiotowe wyposażenie zostało zakupione i przyjęte do użytkowania w 2013 r., ponadto, w bieżącym roku planowany jest również zakup stołów;

* pomieszczeń remizy OSP w B. należy rozumieć zakup m.in. zastawy stołowej (talerzy, sztućców, etc.), garnków, patelni, kuchni mikrofalowej, chłodziarko-zamrażarki, kuchni gazowo-elektrycznej, maszynki z szatkownicą, czajników, grilla elektrycznego, regałów kuchennych, mebli kuchennych, zlewów; przedmiotowe wyposażenie zostało zakupione i przyjęte do użytkowania w 2012 r.;

* pomieszczeń po byłej restauracji w budynku przy ul. T. od należy rozumieć zakup na przykład: krzeseł, lamp, regału chłodniczego, chłodziarki, kuchni mikrofalowej, mebli kuchennych, zastawy stołowej (talerzy, sztućców, szklanek, kieliszków, etc.); przedmiotowe wyposażenie zostało zakupione i przyjęte do użytkowania w 2012 r.

* Gmina nie dokonywała zakupów wyposażenia do pomieszczeń po byłej SP w B.

Pod pojęciem "wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących", o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 2 należy rozumieć:

* w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych - wydatki na budowę/modernizację Obiektów, tj. koszty robót budowlano-remontowych takich jak na przykład: roboty budowlane rozbiórkowe, roboty malarskie, roboty tynkarskie, układanie posadzek, licowanie ścian płytkami, roboty murarskie, wykonanie stolarki, dachu, docieplenia budynków, sufitów podwieszanych, roboty montażowe i demontażowe związane z instalacją elektryczną, roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji centralnego ogrzewania;

* w odniesieniu do wydatków bieżących - wydatki na utrzymanie Obiektów, takie jak np.: koszty utrzymania czystości, koszty energii elektrycznej, koszty wody, koszty odprowadzania ścieków, koszty wywozu nieczystości, czy też koszty drobnych napraw.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż zamierza, ponosić wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na wskazane we wniosku Obiekty także w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę Obiektów na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT.

2. Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy i utrzymania Obiektów, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących.

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

4. Czy z tytułu wykorzystania Obiektów (a więc również wydatków na towary i usługi związane z budową i utrzymaniem Obiektów) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Zdaniem Gminy,

1. Odpłatne wynajmowanie przez Gminę Obiektów na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT.

2. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy i utrzymania Obiektów, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących.

3. W ocenie Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku.

4. Z tytułu wykorzystania przez Gminę Obiektów (a więc również wydatków na towary i usługi związane z ich budową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Ad 1. Odpłatny wynajem Obiektów przez Gminę jako czynność podlegająca VAT.

Gmina powołując treść art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT wskazuje, że jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Następnie cytując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina stwierdza, że mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę Obiektów na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, w której organ stwierdził, że "Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.".

Ponadto, w odniesieniu do świetlicy wiejskiej w D., zdaniem Gminy, sposób kalkulacji opłaty za korzystanie z obiektu na podstawie wartości zużytych mediów nie wpływa na ocenę, iż opłatę tą należy uznać za opłatę za najem. Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za media stanowią koszty utrzymania obciążające Gminę, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią podstawę rachunku kosztu zmierzającego do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, przy czym opłata pobierana za korzystanie z przedmiotowej świetlicy ma na celu pokrycie kosztów utrzymania wskazanego obiektu i zapewnienie jego dalszego, sprawnego funkcjonowania w celu realizacji zadań, dla których został wybudowany, a nie generowanie dodatkowych dochodów dla Gminy.

Ad 2. Prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie Obiektów.

Powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazuje, że udostępnia/zamierza udostępniać przedmiotowe Obiekty zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania ich dla poszczególnych celów. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Obiekty miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Obiektów jest uzależniony od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Obiekty będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Obiektów przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji Obiekty są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina cytując treść art. 90 ust,. 1, 2 i 3 ustawy o VAT stwierdza, że przepisy te regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

A. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie Gmina wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por, art. 114 u.p.t.u.).".

Wskazane w przywołanej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż "w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku.".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania łub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu.".

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

A. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Obiektami

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne

stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA (sygn. I FPS 9/10), w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków zawiązanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.".

Gmina wskazuje, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. 1 FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż: "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku.".

Gmina wskazuje również, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR (dotyczącej analogicznego stanu faktycznego), w której organ podatkowy stwierdził, że: "Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.".

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ad 3. Brak możliwości zastosowania przez Gminę klucza podziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Obiekty są/będą, udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie Obiekty (a więc również wydatki poniesione na ich budowę i utrzymanie) są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina udostępnia przedmiotowe Obiekty w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze - zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że:,Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.".

Ad 4. Brak obowiązku naliczania przez Gminę VAT należnego od wynajmu Obiektów na cele gminne.

Gmina cytując treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, że przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, powołując art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina stwierdza, że powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Obiektów (a więc de facio zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z ich utrzymaniem) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, cytując art. 8 ust. 2 ustawy o VAT Gmina wyraża stanowisko, że w przypadku wykorzystania Obiektów również do zadań pozostających poza zakresem VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że przedmiotowe Obiekty znajdują się/będą znajdowały się w majątku Gminy i w konsekwencji ich nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie stanowi/będzie stanowić użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z argumentacją przedstawioną w dalszej części).

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie jest dokonywana/nie zostanie dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz Gmina udostępnia/udostępni jedynie nieodpłatnie Obiekty. W szczególności brak jest konkretnych odbiorców potencjalnych usług, w przypadku bowiem organizacji wyborów nie sposób określić konkretnego odbiorcę, czy grupę odbiorców takiej usługi.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, gdzie wskazano, że "Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc konsumpcja świadczenia".

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-I 6/93).

Poniżej Gmina odnosi się do możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania Obiektów na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

A. Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "użycia towarów" oraz "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT.

Gmina cytując art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT stwierdza, że w świetle tych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc, w tym również wykorzystania Obiektów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc, pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie Obiektów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i konieczności naliczania VAT należnego.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, Gmina podkreśla, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Obiektów ma/będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. np. w celu organizacji spotkań sołectw, organizacji wybory, imprez gminnych, czy lokalnych wydarzeń rekreacyjno-folklorystycznych. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR. stwierdził, że: "Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym. iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własna odpowiedzialność zadań publicznych)".

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwia/na odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą "Z." określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tekst jedn.: sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt. iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność lej czynności";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj, w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że: "Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. LLPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że "Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze podkreśla, iż Jej zdaniem nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Obiektów do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania (udostępniania) obiektów oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów na cele gminne,

* za nieprawidłowe w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem, wyposażeniem oraz modernizacją obiektów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis ten z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionych przez Gminę okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż Gmina w ramach realizacji zadań własnych nie dokonuje przeniesienie prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, zamiany). Zatem nie mamy tu do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu powyższego przepisu.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy uzyskał następujące brzmienie: "użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych".

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., ww. przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, poniosła/ponosi (i będzie ponosiła w przyszłości) nakłady na budowę/modernizację oraz bieżące utrzymanie obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne w Gminie, w tym obiektów takich jak:

* świetlica wiejska w D.,

* pomieszczenia po byłej Szkole Podstawowej w B.,

* pomieszczenia remizy Ochotniczej Straży Pożarnej w B.,

* pomieszczenia po byłej restauracji w budynku przy ul. T.

Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów jak i usług, w tym koszty wykonania prac budowlanych, koszty utrzymania czystości, zakupu wyposażenia, etc.

W chwili obecnej zdarza się, że wyżej wymienione Obiekty są przedmiotem odpłatnego wynajmu na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne), jednocześnie są one także udostępnianie nieodpłatne na cele "gminne", tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Świetlica wiejska w D. bywa udostępniana przez Gminę na rzecz zainteresowanych, jednakże wynajmujący uiszczają na rzecz Gminy jedynie opłatę odpowiadającą wartości zużytych mediów podczas korzystania z obiektu.

Pomieszczenia po byłej SP w B., pomieszczenia remizy OSP w B. oraz pomieszczenia po byłej restauracji w budynku przy ul. T. bywają przedmiotem odpłatnego wynajmu w celu m.in. organizacji wesel, imprez okolicznościowych, konferencji, etc. Możliwość odpłatnego udostępniania przez Gminę przedmiotowych pomieszczeń na rzecz zainteresowanych wynika ze stosownych zarządzeń Wójta Gminy B. Opłaty za najem, w zależności od obiektu, obejmowały/ obejmują: koszty wynajmu pomieszczeń lub koszty wynajmu wyposażenia lub opłat za zużyte media, takie jak woda, czy energia elektryczna.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Podobny charakter posiada czynność polegająca na udostępnianiu pomieszczeń świetlicy, za którą wynagrodzenie skalkulowane jest na poziomie zużytych tzw. mediów.

Z powyższego wynika, iż zarówno wynajem, jak i udostępnianie stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem odpłatny wynajem pomieszczeń po byłej Szkole Podstawowej w B., pomieszczeń remizy Ochotniczej Straży Pożarnej w B., pomieszczeń po byłej restauracji w budynku przy ul. T., jak również udostępnienie świetlicy wiejskiej w D., na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) stanowią/stanowić będą niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że odpłatny wynajem pomieszczeń po byłej Szkole Podstawowej w B., pomieszczeń remizy Ochotniczej Straży Pożarnej w B., pomieszczeń po byłej restauracji w budynku przy ul. T., jak również udostępnienie świetlicy wiejskiej w D. na rzecz zainteresowanych, podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, uwzględniając w szczególności - jak podniesiono we wniosku - że "nieodpłatne wykorzystanie obiektów ma/będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. np. w celu organizacji spotkań sołectw, organizacji wybory, imprez gminnych, czy lokalnych wydarzeń rekreacyjno-folklorystycznych. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności", należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowych obiektów na cele gminne nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana "do naliczania podatku VAT".

Odnosząc się do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy co następuje:

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlicy wiejskiej w D., w części dotyczącej nabywanych towarów i usług dotyczących kosztów energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, wskazać należy, że w ocenie organu Gmina każdorazowo jest w stanie przyporządkować nabywane towary i usługi do czynności opodatkowanych. Skoro bowiem, jak wynika z wniosku wynajmujący uiszczają na rzecz Gminy jedynie opłatę odpowiadającą wartości zużytych mediów podczas korzystania z obiektu, Gmina ma wiedzę, w jakich wartościach nabywane media służą sprzedaży opodatkowanej. Trudno zatem uznać, wbrew stanowisku Gminy, że będzie Jej przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem w pełnej wysokości. Prawo to będzie przysługiwało Gminie tylko w takiej części, jaką obciążani są korzystający z tej świetlicy. Zdaniem tut. organu taka metoda wyodrębnienia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu (a więc związanego ze sprzedażą opodatkowaną) będzie wprost odzwierciedlała zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. nabyć służących w efekcie w znacznej części czynnościom niepodlegajacych opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT. Na uwagę zasługuje bowiem okoliczność, że udostępnianie przedmiotowej świetlicy zostało rozpoczęte dopiero od listopada 2012 r. i czynność ta wystąpiła jedynie dwa razy w 2012 r. (tekst jedn.: w miesiącu listopadzie i grudniu), zaś od początku 2013 r. do chwili obecnej - trzy razy, przy czym "najem" trwał każdorazowo przeciętnie jeden dzień.

W odniesieniu natomiast do:

* wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlicy wiejskiej w D., w części dotyczącej kosztów utrzymania czystości, drobnych napraw i nabycia krzeseł oraz telewizora, a także planowanego nabycia stołów;

* wydatków na modernizację świetlicy wiejskiej w D. poniesione w latach 2009, 2010 oraz 2012; stanowiących ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość przekroczyła kwotę 15.000 zł;

wskazać należy, że prawo do odliczenia nie wystąpi. Utrzymanie świetlic należy bowiem do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, iż w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem świetlicy, w tym jej modernizacji, Gmina wykorzystuje, czy też zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania i wyposażenia tej świetlicy, a także jej modernizacji jest bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Gmina dokonuje udostępnienia tej świetlicy odpłatnie, przy czym wartość odpłatności odpowiada wartości zużytych mediów podczas korzystania. Zatem w przedstawionych okolicznościach celem głównym ponoszonych wydatków, dotyczących kosztów utrzymania czystości, drobnych napraw, nabycia krzeseł oraz telewizora, planowanego nabycia stołów oraz modernizacji świetlicy, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań. Trudno bowiem w takich okolicznościach przyjąć, iż pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. kosztów a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia świetlicy odpowiadającym wartości zużytych mediów istnieje związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia.

Utrzymanie świetlic, jak wcześnie wskazano, należy bowiem do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, iż w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem świetlicy Gmina zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania tych świetlic jest bowiem realizacja zadań własnych. Trudno jest zatem racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań własnych poprzez należyte utrzymanie świetlicy wiejskiej (w tym utrzymanie jej w należytym stanie, bądź też wyposażenie jej w telewizor, krzesła, stoły, czy też jej modernizacja) wpływają bezpośrednio na wskazaną, opodatkowaną działalność Gminy, w tym przypadku - jak wcześniej wskazano - na udostępnianie jej, którego wartość skalkulowana jest na poziomie zużytych mediów.

W omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Gminy. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży (de facto odsprzedaży mediów), tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezoporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

W odniesieniu natomiast do kosztów bieżącego utrzymania (tekst jedn.: kosztów utrzymania czystości, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości), dotyczących:

* pomieszczeń po byłej Szkole Podstawowej w B.,

* pomieszczeń remizy Ochotniczej Straży Pożarnej w B.,

* pomieszczeń po byłej restauracji w budynku przy ul. T.,

Gmina w związku z tym, że przedmiotem najmu nie są całe powierzchnie tych budynków, a jedynie określone ich części, powinna w pierwszej kolejności, w odniesieniu do każdego z budynków przyporządkować zużywane media do powierzchni, która jest przedmiotem najmu.

W tym miejscu należy podkreślić, że sposób czy wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z ewentualną sprzedażą opodatkowaną, należy wyłącznie do obowiązków Gminy, która zna specyfikę i organizację swojej jednostki. Jednakże w przedmiotowej sprawie ustalona część podatku naliczonego w oparciu o powierzchnię wykorzystywaną do celów najmu komercyjnego wydaje się być zasadna, przy czym jeżeli Gmina zna bardziej miarodajny sposób, może go stosować w celu wyodrębnienia części podatku związanego z powierzchnią, które jest/będzie wynajmowana (np. odczyty z podliczników, jeżeli takowe są zamontowane bądź też w oparciu o rachunek kosztów najmu - w przypadku gdy odpłatność jest skalkulowana m.in. w oparciu o zużyte media).

Podkreślić jednakże należy, że w taki sposób ustalona kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu tylko w sytuacji, gdy podniesiony koszt będzie faktycznie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem przy realizacji prawa do odliczenia Gmina powinna każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku zatem, gdy dany zakup wykorzystany był/będzie w istocie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - z uwagi na to, że w danym miesiącu, czy też miesiącach dany obiekt był (będzie) udostępniany wyłącznie nieodpłatnie - nie sposób podzielić stanowiska, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług.

Przykładowo, jeżeli okresem rozliczeniowym dla nabywanych mediów energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości lub usługi utrzymania czystości, związanych z utrzymaniem danego obiektu jest okres od dnia 1 do 31 stycznia 2013 r., i w tym czasie Gmina nie świadczyła usług odpłatnego udostępniania danego obiektu, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Jej prawo do odliczenia w ogóle z tytułu tego nabycia - bez znaczenia w tym przypadku będzie miesiąc nabycia ewentualnego prawa do odliczenia (miesiąc otrzymania faktury lub termin płatności określony na fakturze). Przyznanie prawa do odliczenia w podanym przykładzie, zdaniem tut. organu, byłoby nieuzasadnione, gdyż te konkretne zakupy w ogóle nie posłużyły czynnościom opodatkowanym.

W przypadku natomiast zakupu towarów związanych z utrzymaniem czystości obiektów, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zużycie tych towarów, dany obiekt był/będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie również - w ocenie tut. organu - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem tych towarów.

Realizacja prawa do odliczenia przy nabyciu towarów i usług służących w efekcie czynnościom niepodlegajacych opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Każdorazowo zatem należy analizować, czy w okresie, za który Gmina obciążana była/będzie tymi kosztami, lub w okresie, w którym zużyto/zużyte będą dane towary wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w odniesieniu do tych zakupów wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dodać należy, że sama gotowość odpłatnego najmu nie jest wystarczająca do realizacji prawa do odliczenia. Z opisanych okoliczności wynika, iż przedmiotowy najem pomieszczeń jest okazjonalny, trwający przeważnie jeden dzień i świadczony kilka razy w roku. Szczególnie widoczny brak związku z czynnościami opodatkowanymi jest przykład pomieszczeń remizy OSP w B., które od 2011 r. do chwili obecnej nie były w ogóle przedmiotem najmu i jednocześnie były udostępniane nieodpłatnie w celu realizacji zadań Gminy w zakresie których nie jest Ona podatnikiem (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami drobnych napraw dotyczącymi pomieszczeń po byłej Szkole Podstawowej w B. wskazać należy, że prawo do odliczenie przysługuje/będzie przysługiwać w odniesieniu do tych drobnych napraw, które dotyczyć będą pomieszczeń będących przedmiotem odpłatnego najmu. Jednakże podatek dotyczący drobnych napraw odnoszący się do powierzchni będącej przedmiotem najmu podlega odliczeniu/będzie podlegać odliczeniu tylko w sytuacji, gdy Gmina tego podatku (w całości albo w odpowiednich częściach) nie może/nie będzie mogła obiektywnie przyporządkować do czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pomieszczeniami remizy OSP w B., dotyczącego usług drobnych napraw, wyposażenia - zastawy stołowej (talerzy, sztućców, etc.), garnków, patelni, kuchni mikrofalowej, chłodziarko-zamrażarki, kuchni gazowo-elektrycznej, maszynki z szatkownicą, czajników, grilla elektrycznego, regałów kuchennych, mebli kuchennych, zlewów, zakupionych i przyjętych do użytkowania w 2012 r. oraz wydatków na modernizację poniesionych w 2010 r., wskazać należy, że w ocenie tut. organu prawo do odliczenia nie wystąpi. Utrzymanie budynku OSP, tak jak w przypadku utrzymania świetlic należy bowiem do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, iż w momencie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem tego budynku, tj. kosztów drobnych napraw, wyposażenia, i modernizacji, Gmina wykorzystuje, czy też zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania pomieszczeń budynku OPS, w tym pomieszczeń remizy, a więc drobnych napraw, wyposażenia, czy też jej modernizacji jest bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Gmina dokonuje udostępnienia tej remizy odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Jak wskazano we wniosku od 2011 r. pomieszczenia remizy OSP nie były w ogóle przedmiotem najmu, natomiast w pozostałych latach najem trwał każdorazowo przeciętnie jeden dzień i był świadczony odpowiednio jeden raz w 2007 r., cztery razy w 2008 r., siedem razy w 2009 r., trzy razy w 2010 r.

Zatem w przedstawionych okolicznościach celem głównym ponoszonych wydatków, dotyczących drobnych napraw, nabycia wyposażenia (zastawy stołowej (talerzy, sztućców, etc.), garnków, patelni, kuchni mikrofalowej, chłodziarko-zamrażarki, kuchni gazowo-elektrycznej, maszynki z szatkownicą, czajników, grilla elektrycznego, regałów kuchennych, mebli kuchennych, zlewów, zakupionych i przyjętych do użytkowania w 2012 r.), a także modernizacji jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań. Trudno bowiem w takich okolicznościach przyjąć, iż pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. kosztów a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu udostępnienia przedmiotowej remizy istnieje związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia. Na uwagę zasługuje w szczególności fakt, iż w stosunku do nabytego wyposażenia, nigdy nie wystąpił żaden związek ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż Gmina nie dokonała po przyjęciu tego wyposażenia do użytkowania żadnego odpłatnego najmu, a więc sprzedaży opodatkowanej. Utrzymanie budynku OSP, w tym remizy, jak wcześnie wskazano, należy bowiem do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc przyjąć, iż w momencie ponoszenia kosztów drobnych remontów oraz wyposażenia i modernizacji remizy OSP Gmina zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem utrzymania tego budynku jest bowiem realizacja zadań własnych. Trudno jest zatem racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań własnych poprzez należyte utrzymanie budynku OSP, w tym remizy, tj. utrzymanie jej w należytym stanie, bądź też wyposażenie jej w zastawę stołową (talerze, sztućce, etc.), garnki, patelnie, kuchnię mikrofalową, chłodziarko-zamrażarkę, kuchnię gazowo-elektryczną, maszynkę z szatkownicą, czajniki, grill elektryczny, regały kuchenne, meble kuchenne, zlewy, czy też jej modernizację wpływają bezpośrednio na wskazaną, opodatkowaną działalność Gminy, w tym przypadku na dokonywanie sprzedaży opodatkowanej z tytułu usług najmu, skoro od 2011 r. Gmina takich usług w odniesieniu do remizy OSP nie świadczyła.

W omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Gminy. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do uzyskania opodatkowanej sprzedaży z tytułu najmu, tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami drobnych napraw dotyczącymi pomieszczeń po byłej restauracji w budynku przy ul. T. wskazać należy, że prawo do odliczenie przysługuje/będzie przysługiwać w odniesieniu do tych drobnych napraw, które dotyczyć będą pomieszczeń, które są/będą przedmiotem najmu, przy założeniu że faktycznie Gmina nie będzie mogła obiektywnie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tożsame zasady dotyczyły będą zakupu wyposażenia do pomieszczeń po byłej restauracji w budynku przy ul. T., tj. krzeseł, lamp, regału chłodniczego, chłodziarki, kuchni mikrofalowej, mebli kuchennych, zastawy stołowej (talerzy, sztućców, szklanek, kieliszków, etc.) zakupionych i przyjętych do użytkowania w 2012 r. Jeżeli faktycznie Gmina nie będzie mogła obiektywnie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem opisanego wyposażenia.

Podkreślić należy, że analogiczne zasady dotyczące prawa do odliczenia obowiązywać będą Gminę w odniesieniu do planowanych nabyć, przy założeniu, że wystąpią analogiczne okoliczności do przedstawionych w opisanych stanach faktycznych.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się wyłącznie do towarów i usług ściśle wskazanych przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie nadmienia się, iż interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.