ITPP1/443-390/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 12 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia czynności przeniesienia na rzecz wykonawcy własności kilku lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 12 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia czynności przeniesienia na rzecz wykonawcy własności kilku lokali mieszkalnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2010 r. Wnioskodawca (wspólnota mieszkaniowa) zawarł z B. sp. z o.o. umowy:

Wartość wzajemnych zobowiązań strony umowy ustaliły na taką samą kwotę 576.000 zł; zapłata ma nastąpić poprzez potrącenie.

Zgodnie z umową opisaną w punkcie 1 spółka B. miała nadbudować i rozbudować budynek wspólnoty na własny koszt. Obecnie inwestycja została zakończona, powstało 12 lokali mieszkalnych, które uzyskały zaświadczenie o samodzielności. Każdy z lokali ma powierzchnię ok. 55 m kw. Wspólnota nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wspólnota zawarła ze spółką B. umowę o roboty budowlane na nieruchomości wspólnej. Prace polegały na wykonaniu:

Spółka B. jest czynnym podatnikiem VAT, ma więc obowiązek wystawić wspólnocie fakturę VAT. Faktura ta będzie zawierała podatek naliczony według stawki 8% i 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Wobec faktu, że Wspólnota nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z robotami budowlanymi wykonanymi na nieruchomości wspólnej (brak związku z czynnościami opodatkowanymi), to przy ustanowieniu odrębnej własności lokali i przeniesieniu ich na spółkę może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT do kwoty 150 tys. złotych obrotów, a po przekroczeniu tej kwoty powinna zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i opodatkować "ją" według stawki 8% (zwolnienie podmiotowe), w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT (pierwsze zasiedlenie).

2. Czy całą operację ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia ich na spółkę można objąć zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec zaistniałego stanu faktycznego oraz faktu, że wydatki ponoszone przez Wspólnotę w związku z realizowanym remontem i modernizacją budynku nie mają żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną (niespełnienie warunków określonych w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz spełnieniem łącznie przesłanek uregulowanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a, tj.

cała wartość transakcji podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Podkreślono, że zwolnienie to znajdzie zastosowanie ze względu na spełnienie przesłanek uregulowanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, w tym z powodu niewystąpienia podatku naliczonego (wspólnocie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podstawą prawną funkcjonowania wspólnot jest ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Powyższa ustawa określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną. Zgodnie z treścią art. 6 cyt. ustawy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Stosownie natomiast do art. 13 powołanej ustawy właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia nie służące wyłącznie właścicielom lokali (np. klatki schodowe, parkingi, instalacje energetyczne itd.).

Zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

Drugi rodzaj wydatków ponoszonych przez właścicieli lokali, to wydatki związane z utrzymaniem własnych lokali, głównie koszty zużytej przez właściciela energii cieplnej oraz wody i wywóz nieczystości.

Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej wspólnota odpowiada bez ograniczenia, a każdy właściciel lokalu w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości. W celu reprezentacji interesów wspólnoty, zobowiązana jest ona - zgodnie z art. 18 ustawy o własności lokali - ustanowić zarząd, który może być sprawowany bezpośrednio przez członków wspólnoty lub pośrednio przez podmiot z zewnątrz. Ponadto, na gruncie ustawy o własności lokali należy rozróżnić pojęcia zarządu i zarządcy. O zarządzie mówimy w przypadku, gdy mamy na myśli organ wspólnoty, a o zarządcy w przypadku, gdy zarządzanie (administrowanie) nieruchomością wspólną zostało powierzone osobie fizycznej lub prawnej. Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że wspólnota mieszkaniowa stanowi wspólnotę interesów właścicieli lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w powołanej wyżej ustawie o własności lokali.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wspólnota jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która może jednak posiadać podmiotowość podatkową. Jednakże, w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od członków wspólnoty z tytułu np. dostawy mediów do poszczególnych lokali nie jest ona podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy.

Natomiast, podkreślenia wymaga, iż czynności wykonywane przez Wspólnotę, wykraczające poza zakres obowiązkowego zarządu określonego w ustawie o własności lokali, są dostawą towarów lub świadczeniem usług, w stosunku do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, sprzedaż części wspólnej nieruchomości jest czynnością mieszczącą się w definicji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem, dostawa np. pomieszczeń mieszkalnych powstałych w wyniku adaptacji, przebudowy części wspólnych, czy nadbudowy budynku, tj. ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia ich na spółkę jest czynnością należącą do kategorii czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w 2010 r. Wspólnota zawarła przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia ich na spółkę B. oraz umowę o roboty budowlane poczynione na nieruchomości wspólnej Wspólnoty. Nabywca - spółka B. - miała dokonać nadbudowy i rozbudowy budynku na własny koszt.

Zgodnie z postanowieniami umowy wykonawca wykonał roboty budowlane oraz dokonał nadbudowy i rozbudowy budynku, w wyniku czego powstało 12 samodzielnych lokali mieszkalnych. Wspólnota zobowiązała się natomiast sprzedać wykonawcy prawa odrębnej własności nowopowstałych lokali mieszkalnych. Wartość wzajemnych zobowiązań strony umowy ustaliły na taką samą kwotę 576.000 zł, a zapłata ma nastąpić poprzez potrącenie.

Ponadto Wspólnota wskazała, że nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z tym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tak więc, w rzeczywistości Wspólnota dokona sprzedaży prawa odrębnej własności nowopowstałych lokali mieszkalnych.

Zauważyć należy, iż lokale te zostały wybudowane (w wyniku nadbudowy istniejącego budynku) w celu późniejszej ich sprzedaży na rzecz wykonawcy, a ponadto dostawa tych lokali mieszkalnych dokonana przez Wspólnotę nie będzie czynnością jednorazową (przedmiotem dostawy będzie bowiem 12 lokali mieszkalnych, które zostaną sprzedane wykonawcy). Okoliczności te wskazują na komercyjny charakter podjętej inwestycji. Zatem analizując całokształt sprawy na gruncie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wywnioskować należy, że działania Wspólnoty już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej wypełniały definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W takiej sytuacji Wspólnota działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1, a transakcja przeniesienia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych na rzecz wykonawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Warunki, które muszą być spełnione w celu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy części budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Analizując powyższe stwierdza się, że na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, iż oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu, aportu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych przez Wspólnotę stwierdzić należy, iż nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy warunkująca zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy nowopowstałych lokali mieszkalnych, gdyż dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem należy zbadać zasadność zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.

W tym miejscu wskazania wymaga regulacja zawarta w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, przy spełnieniu warunku, jakim jest wykorzystanie zakupu do realizacji czynności opodatkowanej. Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie - w tak przedstawionych okolicznościach - uznać należy, że faktura wystawiona przez wykonawcę (spółkę B. - czynnego podatnika VAT) na rzecz Wspólnoty dotyczyć będzie w istocie "nadbudowy" (w efekcie czego powstanie 12 lokali mieszkalnych) i robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości wspólnej. Zatem w konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przy ustanowieniu odrębnej własności lokali i przeniesieniu ich na spółkę, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazano, dostawa lokali mieszkalnych co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy służy prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowaną inwestycją, oczywiście przy spełnieniu warunku rejestracji dla podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, iż odliczenie podatku jest prawem podatnika, nie zaś obowiązkiem. Nieskorzystanie przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia nie przesądza o braku obowiązku opodatkowania czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast fakt braku rejestracji jako podatnik VAT czynny, nie przesądza zaś o tym, że podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy podkreślić, że treść art. 88 ust. 4 ustawy, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy odróżniać nabycie prawa do odliczenia (obniżenia podatku należnego) od realizacji tego prawa do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podatnik, niezależnie od faktu braku rejestracji jako podatnik VAT czynny, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nie można mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT warunkującej zwolnienie z opodatkowania sprzedaży przedmiotowych lokali.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena zawartych umów cywilnoprawnych, czy sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami, w tym wartościowego ustalenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych transakcji, bowiem kwestie te nie były przedmiotem zapytania i wykraczają poza zakres objęty art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.