ITPP1/443-388/13/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 października 2012 r., postanowieniem sądu ogłoszona została upadłość likwidacyjna Spółki. Majątkiem zarządza Syndyk, który dokonuje jego wyprzedaży. Przygotowuje się do sprzedaży nieruchomości będącej siedzibą Spółki. W roku 2006, nabyła od Skarbu Państwa nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem administracyjnym. Od roku 2003 dzierżawiła tę nieruchomość od Miasta i poniosła nakłady w postaci wybudowania budynku magazynowego, połączonego z wcześniej istniejącym obiektem na dzierżawionej posesji. Wartość nowoprzyjętego środka trwałego ustalono jako sumę poniesionych wcześniej nakładów i kwoty zapłaconej z tytułu nabycia nieruchomości. Nabycie udokumentowane było fakturą VAT ze stawką "zw", natomiast od poniesionych nakładów Spółka odliczyła podatek naliczony. W maju 2011 r. dokonała modernizacji środka trwałego, której wysokość przekroczyła 30% poprzedniej wartości obiektu. Z faktur dokumentujących nakłady poniesione na modernizację budynku, Spółka odliczyła podatek. Przeprowadzona modernizacja dotyczyła całości powierzchni użytkowej obu połączonych budynków, która wynosi 399,43 m². Część pomieszczeń w posiadanych budynkach była wynajmowana na rzecz pozostałych podmiotów gospodarczych na pomieszczenia biurowe - 62,5 m² w okresie przed modernizacją i po niej (w sposób ciągły). Ponieważ modernizacja polegała na położeniu całkowicie nowej sieci elektrycznej oraz na rozprowadzeniu w budynkach nowego systemu ogrzewania, poniesione nakłady dotyczą zarówno pomieszczeń wynajmowanych, jak i tych użytkowanych przez Spółkę. Ponadto na posesji znajdują się budowle: a) wiata magazynowa z 2002 r., b) ogrodzenie wraz z bramą i furtką z września 2007 r., c) utwardzony plac z września 2009 r. Z faktur dokumentujących wykonanie ww. budowli, podatek został odliczony w całości. Na dzień uzupełniania wniosku, z budynku korzysta tylko Spółka. Umowy najmu pomieszczeń innym podmiotom zostały rozwiązane z końcem 2012 r. Umowy te nie precyzowały zasad korzystania z budowli znajdujących się na terenie nieruchomości (tekst jedn.: ogrodzenia i placu), które były ogólnodostępne. Wiata magazynowa jest wykorzystywana tylko przez właściciela nieruchomości. Budowle, tj. plac, ogrodzenie i wiata nie były modernizowane od momentu przyjęcia do ewidencji środków trwałych.

Niniejsza nieruchomość składa się z 2 działek geodezyjnych - obie zabudowane budynkiem biurowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku powinien zastosować Syndyk w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkami biurowymi i budowlami znajdującymi się na posesji przy założeniu, że do transakcji sprzedaży dojdzie nie wcześniej niż w czerwcu 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży nieruchomości powinna być zastosowana stawka podatku podstawowa - 23%. Spółka stwierdziła, że nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż po modernizacji budynków nie doszło do pierwszego zasiedlenia całego obiektu. Po powołaniu treści przepisu art. 2 pkt 14 ww. ustawy wywiodła, że w niniejszym przypadku nie można mówić o pierwszym zasiedleniu, gdyż nie nastąpiło w odniesieniu do całej nieruchomości wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Powołując się na brzmienie art. 29 ust. 5 tej ustawy Spółka wskazała, że sprzedając nieruchomość jako jedną całość, w żadnym zakresie nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez "towary", w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 10 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Na podstawie ust. 1 pkt 10a ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać należy, że w myśl zapisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do pkt 3 omawianego artykułu, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Treść pkt 9 ww. artykułu wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z wniosku wynika, że Spółka, będąca w upadłości likwidacyjnej, zamierza sprzedać nieruchomość będącą Jej siedzibą, która składa się z 2 działek ewidencyjnych, zabudowanych budynkiem biurowym. W roku 2006, Spółka nabyła od Skarbu Państwa nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem administracyjnym. Od roku 2003 dzierżawiła ją od Miasta i poniosła nakłady w postaci wybudowania budynku magazynowego, połączonego z wcześniej istniejącym obiektem na dzierżawionej posesji. Nabycie udokumentowane było fakturą VAT ze stawką "zw". Od poniesionych nakładów Spółka odliczyła podatek naliczony. W maju 2011 r. dokonała modernizacji środka trwałego, której wysokość przekroczyła 30% poprzedniej wartości obiektu. Z faktur dokumentujących nakłady poniesione na modernizację budynku, odliczyła podatek. Obecnie z budynku korzysta tylko Spółka. Przeprowadzona modernizacja dotyczyła całości powierzchni użytkowej obu połączonych budynków. Część pomieszczeń w posiadanych budynkach była wynajmowana na rzecz pozostałych podmiotów gospodarczych na pomieszczenia biurowe w okresie przed modernizacją i po niej (w sposób ciągły). Ponieważ modernizacja polegała na położeniu całkowicie nowej sieci elektrycznej oraz na rozprowadzeniu w budynkach nowego systemu ogrzewania, poniesione nakłady dotyczą zarówno pomieszczeń wynajmowanych, jak i tych użytkowanych przez Spółkę. Na posesji znajdują się również budowle: wiata magazynowa z 2002 r., ogrodzenie wraz z bramą i furtką z września 2007 r., utwardzony plac z września 2009 r. Z faktur dokumentujących wykonanie ww. budowli, podatek został odliczony w całości. Umowy najmu pomieszczeń innym podmiotom zostały rozwiązane z końcem 2012 r. Umowy te nie precyzowały zasad korzystania z budowli znajdujących się na terenie nieruchomości (tekst jedn.: ogrodzenia i placu), które były ogólnodostępne. Wiata magazynowa jest wykorzystywana tylko przez właściciela nieruchomości. Budowle, tj. plac, ogrodzenie i wiata nie były modernizowane od momentu przyjęcia do ewidencji środków trwałych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro po ulepszeniu budynku administracyjno-magazynowego, dokonanym w maju 2011 r., przekraczającym 30% jego wartości początkowej, część pomieszczeń była wynajmowana przez Spółkę na rzecz podmiotów gospodarczych, nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w tej części. Ponieważ od tej daty upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, transakcja sprzedaży ww. obiektu w tej części będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony - stosownie do dyspozycji ust. 10 tego artykułu - nie skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania ww. dostawy.

Ponieważ pozostałą część ww. budynku Spółka wykorzystywała wyłącznie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zasadne jest przyjęcie, że nie nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie. Zatem planowana transakcja w tej części nie będzie zwolniona w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, bowiem Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku w stosunku do tego budynku. Tym samym dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast transakcja sprzedaży wiaty magazynowej będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile strony - stosownie do dyspozycji ust. 10 tego artykułu - nie skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, ponieważ nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, po 2 latach od daty jej nabycia.

W konsekwencji, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa gruntów będzie odpowiednio zwolniona od podatku w części związanej z wynajmowaną częścią budynku i wiatą oraz opodatkowana 23% stawką podatku w części związanej z pozostałą częścią budynku, w myśl ww. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym planowana transakcja zbycia ww. nieruchomości nie może w żadnym zakresie skorzystać ze zwolnienia od podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego przy założeniu, iż opisane w reasumpcji obiekty, w momencie sprzedaży, będą stanowiły budynek i budowlę w rozumieniu powołanej uprzednio ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.