ITPP1/443-36/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia "9 stycznia 2013 r." (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu realizacji tego uprawnienia w związku z wydatkami dotyczącymi budowy i eksploatacji Infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu realizacji tego uprawnienia w związku z wydatkami dotyczącymi budowy i eksploatacji Infrastruktury.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki na realizacje zadania pn.: "B", w którym Gmina pełniła rolę inwestora. Gmina zrealizowała budowę Infrastruktury w latach 2012-2013. Przedmiotowe zadanie zostało sfinansowane częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo ze środków zewnętrznych, uzyskanych na podstawie umowy z Samorządem Województwa o przyznanie pomocy oraz Aneksów do tejże umowy, podpisanych odpowiednio w dniu 20 lipca 2012 r. i 10 maja 2013 r.

Na terenie Gminy prowadzi działalność Z z siedzibą w B (dalej zakład), będący zakładem budżetowym związku międzygminnego, którego Gmina jest członkiem. Przedmiotem działalności zakładu jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna Gminy, w ramach której zakład świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są wykonywane przez zakład na bazie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powierzonej mu przez Gminę. Zakład obciąża wynagrodzeniem z tytułu wskazanych usług mieszkańców, firmy i instytucje na terenie Gminy, wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

W odniesieniu do wybudowanej Infrastruktury, Gmina wystawiła dla potrzeb księgowych dwa dokumenty OT, potwierdzające przyjęcie na stan środków trwałych Gminy dwóch etapów budowy Infrastruktury:

* dokument OT nr 1/2013 z dnia 30 kwietnia 2013 r. - potwierdzający przyjęcie na stan środków trwałych Gminy I etapu budowy Infrastruktury;

* dokument OT nr 2/2013 z dnia 26 lipca 2013 r. - potwierdzający przyjęcie na stan środków trwałych Gminy II etapu budowy Infrastruktury.

Na tym etapie, Infrastruktura nie była przez Gminę faktycznie użytkowana do wykonywania jakichkolwiek czynności. Rozliczenie inwestycji z perspektywy księgowej miało na celu umożliwienie Gminie dokonania rozliczenia dofinansowania inwestycji ze środków zewnętrznych.

W dniu 8 sierpnia 2013 r., na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego Gmina przekazała całość wybudowanej Infrastruktury do eksploatacji na rzecz zakładu.

Co do zasady, Gmina po ukończeniu danej części inwestycji związanych z gospodarką wod-kan przekazywała nieodpłatnie do zakładu poszczególne części infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Z początkiem czerwca 2013 r. Gmina zaplanowała reorganizację działalności wodnokanalizacyjnej, w ramach której zdecydowała się wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez zakład z infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w tym przedmiotowej Infrastruktury.

W dniu 13 czerwca 2013 r., odbyło się dwudzieste posiedzenia Zarządu Związku Gmin "E" (dalej związek), do którego przynależy zakład. Przedmiotem posiedzenia była m.in. kwestia podpisania z zakładem odpłatnej umowy, która dotyczyć miała zasad odpłatnego korzystania z przekazanych urządzeń wodno-kanalizacyjnych przez zakład. W protokole z ww. posiedzenia zostało m.in. wskazane, że "Wójtowie Gmin jednomyślnie wyrazili zgodę na takie przekazanie urządzeń zakładowi budżetowemu Związku Gmin".

W dalszej kolejności, ze względu na dofinansowanie inwestycji ze środków zewnętrznych, w celu wypełnienia zapisów umowy o dofinansowanie, Gmina podjęła działania mające na celu potwierdzenie możliwości zawarcia odpłatnej umowy dotyczącej Infrastruktury pomiędzy Gminą a zakładem. Taką zgodę od Marszałka Województwa Gmina uzyskała w listopadzie 2013 r.

W konsekwencji, po otrzymaniu ww. zgody, w dniu 12 grudnia 2013 r. Gmina zawarła z zakładem, odpłatną umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz zakładu usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury. Strony ustaliły, że datą rozpoczęcia obowiązywania umowy będzie sierpień 2013 r.

Ww. usługi są/będą dokumentowane fakturami VAT (przy założeniu przyjętym w stanowisku Gminy do pytania nr 1). Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina ujmuje/ujmować będzie w rejestrach VAT sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje/wykazywać będzie w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury stanowią/stanowić będą przychód Gminy.

Jednocześnie, Gmina ponosi/ponosić będzie bieżące wydatki związane z utrzymaniem Infrastruktury.

W odniesieniu do Infrastruktury, Gmina nie odliczyła dotychczas VAT od wydatków związanych budową/eksploatacją Infrastruktury.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że pod pojęciem "wydatków związanych z eksploatacją Infrastruktury" należy rozumieć wydatki na wszelkiego rodzaju remonty urządzeń wchodzących w jej skład, będące wynikiem naturalnego zużycia Infrastruktury w trakcie eksploatacji zgodnej z jej użytecznością oraz przeznaczeniem gospodarczym. Gmina uściśliła, że przedmiotowe "wydatki eksploatacyjne" nie zostały przez nią poniesione na dzień złożenia wniosku, jednak nie jest wykluczone, że w razie takiej konieczności zostaną one poniesione w przyszłości, po rozpoczęciu wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Gmina zwróciła uwagę, że odnosząc się do kwestii wydatków związanych z budową Infrastruktury (pyt. 3 oraz odpowiadające mu stanowisko) w stosunku, do których Gmina zamierza rozliczać faktury "na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.", Gmina miała na myśli wyżej wspomniane i opisane "wydatki eksploatacyjne", których Gmina jeszcze nie poniosła, ale z dużym prawdopodobieństwem poniesienie w przyszłości.

Ponadto Gmina wskazała, że od momentu zawarcia w dniu 12 grudnia 2013 r. z Zakładem w B odpłatnej umowy z "datą rozpoczęcia obowiązywania umowy" od sierpnia 2013 r., świadczy ona na rzecz zakładu usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, tj. usługi wskazane we wniosku.

Wyjaśniając na czym polegają ww. usługi, a w szczególności na czym polega usługa w zakresie "przesyłu ścieków" świadczona na rzecz zakładu, Gmina wskazała, że w związku z przedmiotową umową zobowiązała się do zapewnienia zdolności posiadanej Infrastruktury do:

* przesyłu wody oraz,

* przesyłu ścieków,

w sposób ciągły i niezawodny, a także do ponoszenia wydatków inwestycyjnych.

Zatem istotą elementu przedmiotowej usługi w zakresie "przesyłu wody", jest umożliwienie zakładowi realizacji dostawy wody na rzecz odbiorców końcowych na terenie Gminy, poprzez umożliwienie przesyłu wody za pomocą przedmiotowej Infrastruktury. W konsekwencji, zgodnie z taryfą opłat uzgodnioną pomiędzy stronami, zakład nabywa prawo do przesłania wody za pomocą Infrastruktury, przykładowo ze stacji uzdatniania wody do odbiorcy końcowego.

Natomiast istotą drugiego elementu usługi, tj. "przesyłu ścieków" jest zapewnienie zdolności posiadanej Infrastruktury do przesyłu ścieków (w sposób ciągły i niezawodny) przy pomocy urządzeń sanitarnych, wchodzących w jej skład. W związku z tym świadczeniem, zakład nabywa możliwość odprowadzenia za pomocą Infrastruktury ścieków bytowo-gospodarczych, przykładowo od ich producenta do oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym we wniosku i jego uzupełnieniu zadano następujące pytania.

Pytanie 1. Czy Gmina świadcząc usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, świadczy tym samym czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jako takie nie korzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym czy Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie 2. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz zakładu usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową/eksploatacją przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową/eksploatacją Infrastruktury).

Pytanie 3 - doprecyzowane w części (w zakresie drugiego podpunktu) w uzupełnieniu wniosku.

W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy właściwym momentem odliczenia będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia na dwudziestym posiedzeniu związku decyzji o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, za który zdaniem Gminy, należy przyjąć okres, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, tj. w dniu dwudziestego posiedzenia związku; odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Gmina podjęła ww. decyzję (tekst jedn.: w odniesieniu do kosztów poniesionych przed czerwcem 2013 r., odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za czerwiec 2013 r.);

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po podjęciu na dwudziestym posiedzeniu związku decyzji o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z eksploatacją Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.

Dodatkowo w uzupełnieniu do wniosku Gmina wyjaśniła, że jej intencją było sformułowanie pytania w taki sposób, aby potencjalne odliczenie VAT od wydatków poniesionych w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. odnosiło się do kosztów związanych z budową Infrastruktury. Natomiast ewentualne odliczenia VAT od wydatków poniesionych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., powinny odnosić się do ewentualnych kosztów związanych z eksploatacją Infrastruktury w przyszłości (tekst jedn.: koszty eksploatacyjne).

Pytanie 4. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 odnośnie momentu odliczenia w zakresie otrzymanych dotychczas faktur była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy/eksploatacji Infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku na zasadach ogólnych w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy/eksploatacji Infrastruktury).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1: Gmina świadcząc usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, świadczy tym samym czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jako takie nie korzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym czy Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie nr 2: W związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz Zakładu usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT poniesionego przez nią w związku z budową/eksploatacją przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową/eksploatacją Infrastruktury).

Pytanie nr 3: stanowisko doprecyzowane w stosownej części w uzupełnieniu wniosku: Jako, że w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczanego w rozliczeniu za:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia na dwudziestym posiedzeniu Związku decyzji o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, za który zdaniem Gminy, należy przyjąć okres, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, tj. w dniu dwudziestego posiedzenia Związku; odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Gmina podjęła ww. decyzję. Oznacza to, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przed czerwcem 2013 r., odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za czerwiec 2013 r.;

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po podjęciu na dwudziestym posiedzeniu Związku decyzji o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z eksploatacją Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.)

Gmina zauważyła, że w związku z tym, że jak wskazano, jej intencją było sformułowanie pytania w taki sposób, aby potencjalne odliczenie VAT od wydatków poniesionych w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. odnosiło się do kosztów związanych z budową Infrastruktury, natomiast ewentualne odliczenia VAT od wydatków poniesionych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., powinny odnosić się do ewentualnych kosztów związanych z eksploatacją Infrastruktury w przyszłości (tekst jedn.: koszty eksploatacyjne), Gmina "pragnie" odpowiednio przeformułować odpowiadające przeformułowanemu pytaniu 3 stanowisko.

Jednocześnie Gmina wniosła o uwzględnienie ww. zmian formalnych w przedstawionym uzasadnieniu prawnym wniosku.

Pytanie nr 4: W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w zakresie otrzymanych dotychczas faktur, będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy/eksploatacji Infrastruktury).

Ad 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, że "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług (...)"rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".

W myśl powyższych definicji rozpoczęcie przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodnokanalizacyjną, tj. świadczenie usług w zakresie przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, skutkuje tym, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczone przez nią usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych. Do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. I ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT oraz zastrzeżeniem art. I46f ustawy o VAT, czyli 23% (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

Reasumując, w ocenie Gminy, należy uznać, że w związku z zawarciem przez Gminę umowy na świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia. Tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1, zdaniem Gminy, bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy/eksploatacji Infrastruktury są/będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy/eksploatacji Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane lub które byłyby z VAT zwolnione.

W konsekwencji, w opinii Gminy, spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia VAT, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową/eksploatacją Infrastruktury.

Gmina zauważyła, że takie stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 maja 2011 r. znak IBPP2/443-372/11/UH uznał, że: "W opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę gmina realizuje sama podpisując umowy z mieszkańcami o dostawę wody (...). Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, w oparciu o cyt. wyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż realizując inwestycje w zakresie sieci wodociągowej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów zakupionych na cele realizacji tejże inwestycji, gdyż będzie ona wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostarczanie wody na podstawie umów podpisanych przez gminę z mieszkańcami)".

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. znak ILPP2/443-1423/11-3/AD. W stanie faktycznym podobnie jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku Gmina świadczyła usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców. Gmina była także inwestorem w zakresie budowy poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-sanitarnej. Zdaniem organu podatkowego "wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą " (...)", zarówno w odniesieniu do faktur zapłaconych jak i wystawionych po zakończeniu inwestycji".

Reasumując, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie przez Gminę na rzecz zakładu odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, stanowi dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ ponoszone na budowę/eksploatację Infrastruktury wydatki są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

Pytanie nr 3. W ocenie Gminy, w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania. Właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia na dwudziestym posiedzeniu Związku decyzji o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, należy przyjąć, że za okres, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, miał miejsce w czerwcu 2013 r., tj. kiedy odbyło się dwudzieste posiedzenie związku, na którym podjęta została decyzja o zawarciu odpłatnej umowy między "Spółką a Związkiem". W rezultacie, odliczenie w odniesieniu do kosztów poniesionych przed czerwcem 2013 r., powinno nastąpić w deklaracji VAT za czerwiec 2013 r.);

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po podjęciu na dwudziestym posiedzeniu związku decyzji o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych - Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z eksploatacją Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.)

Gmina przedstawiła argumentację przemawiającą za ww. stanowiskiem:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zdaniem Gminy, decyzję o zmianie przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia środka trwałego w opisanej sytuacji podjęto przed oddaniem infrastruktury do użytkowania.

Wynika to z faktu, że w ocenie Gminy za obiektywny moment potwierdzenia zmiany zamiaru wykorzystania Infrastruktury należy przyjąć czerwiec 2013 r., tj. miesiąc, w którym odbyło się dwudzieste posiedzenie związku. Jak wskazywała Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na tym posiedzeniu dyskutowana była kwestia wprowadzenia odpłatności i co wyraźnie potwierdza protokół z posiedzenia, Gminy uzgodniły w nim, że na takie przekazanie się godzą.

Jednocześnie, zdaniem Gminy należy przyjąć, że zmiana zamiaru wykorzystania Infrastruktury nastąpiła przed jej oddaniem do użytkowania, co jest przesłanką wskazaną w ww. przepisie, gdyż w jej ocenie za moment oddania Infrastruktury do użytkowania należy przyjąć sierpień 2013 r. (czyli moment, w którym Infrastruktura została protokolarnie przekazana zakładowi).

Gmina wskazała, że na powyższą konkluzję dotyczącą pełnego odliczenia VAT oraz ww. terminów na jego dokonanie, nie wpłynie fakt, że odpłatna umowa przesyłu została zawarta pomiędzy Gminą a zakładem w grudniu 2013 r., podczas gdy jej oddanie do użytkowania nastąpiło w sierpniu 2013 r.

Jak Gmina wskazała, brak wcześniejszego zawarcia umowy wynikał jedynie z tego, że na tym etapie Gmina nie dysponowała jeszcze zgodą Marszałka Województwa na zawarcie odpłatnej umowy, która była wymagana ze względu na uzyskane dofinansowanie. W momencie, gdy taka zgoda została udzielona, ww. umowa została podpisana. Jak Gmina wskazywała, intencją stron, co znalazło również odzwierciedlenie w powyższej umowie, było to aby ww. usługi objęły okres już od sierpnia 2013 r. Oznacza to, że Infrastruktura będącą przedmiotem wniosku już od momentu oddania do użytkowania w sierpniu 2013 r., generowała dla Gminy obrót podlegający VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 1).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia Infrastruktury oraz wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych VAT, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury oraz jej bieżącą eksploatacją, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego VAT.

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia na dwudziestym posiedzeniu związku decyzji o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, należy przyjąć, że za okres, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, miał miejsce w czerwcu 2013 r., tj. kiedy odbyło się dwudzieste posiedzenie związku, na którym podjęta została decyzja o zawarciu odpłatnej umowy między "Spółką a Związkiem". W rezultacie, odliczenie w odniesieniu do kosztów poniesionych przed czerwcem 2013 r., powinno nastąpić w deklaracji VAT za czerwiec 2013 r.);

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po podjęciu na dwudziestym posiedzeniu związku decyzji o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych - Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z eksploatacją Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jaki po 31 grudnia 2013 r.)

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r. znak IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której "odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT".

Pytanie nr 4. Jeśli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w pytaniu 3 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (Infrastruktury), Gmina jest zdania, że w odniesieniu do faktur otrzymanych dotychczas, będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy Infrastruktury).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym, do 31 grudnia 2013 r.)"prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18". Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), "jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".

Jeśli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno przed i po 1 stycznia 2014 r.), ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego " (...) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Gmina z tytułu budowy/eksploatacji Infrastruktury otrzymała faktury zakupowe. Jak zostało wykazane wcześniej, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy/eksploatacji Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi wykorzystuje ona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, że Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT powstało w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Dotychczas Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy/eksploatacji Infrastruktury. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma obecnie prawo do odliczenia VAT przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące otrzymania faktur zakupowych związanych z realizacją budowy Infrastruktury.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. znak ILPP2/443-1185/10-2/EWW wydanej w analogicznym stanic faktycznym, w której organ podatkowy uznał " (...) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podarku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Reasumując, w ocenie Gminy, należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do faktur otrzymanych w przeszłości, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze korekty deklaracji VAT-7 Gminy za miesiące otrzymania tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4".

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy miał następujące brzmienie: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18".

Stosownie do obwiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

Jak stanowi ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 11 ustawy miał następujące brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".

W myśl art. 86 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 13 ustawy miał następujące brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona m.in. obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy oraz modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Przedmiotem wniosku są wydatki związane z infrastrukturą pn. "B". Na terenie Gminy działalność prowadzi Zakład Budżetowy Związku Gmin, którego członkiem jest Gmina. Przedmiotem działalności zakładu jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna Gminy, w ramach której świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na bazie infrastruktury powierzonej przez Gminę. Co do zasady, po ukończeniu danej części inwestycji, Gmina przekazywała nieodpłatnie do zakładu poszczególne jej części. Na początku czerwca 2013 r. Gmina zaplanowała reorganizację działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której zdecydowała się wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania z infrastruktury przez zakład. Na posiedzeniu Zarządu Związku Gmin, w dniu 13 czerwca 2013 r., którego przedmiotem były m.in. zasady odpłatnego korzystania z przekazanych urządzeń wodno-kanalizacyjnych przez zakład, "Wójtowie Gmin jednomyślnie wyrazili zgodę na takie przekazanie urządzeń zakładowi budżetowemu Związku Gmin". Gmina ponadto podjęła działania mające na celu potwierdzenie możliwości zawarcia odpłatnej umowy dotyczącej infrastruktury. Taką zgodę od Marszałka Województwa Gmina uzyskała w listopadzie 2013 r. W dniu 12 grudnia 2013 r. została zawarta z zakładem odpłatna umowa o świadczenie przez Gminę na rzecz zakładu usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury. Strony ustaliły, że datą rozpoczęcia obowiązywania umowy jest sierpień 2013 r. W związku z zawartą umową, Gmina zobowiązała się do zapewnienia zdolności posiadanej infrastruktury do przesyłu wody oraz przesyłu ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także do ponoszenia wydatków inwestycyjnych. Całość inwestycji została przekazana na rzecz zakładu do eksploatacji na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 8 sierpnia 2013 r.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w sytuacji zawarcia z zakładem umowy w zakresie przesyłu na jego rzecz wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury za odpłatnością, Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia. A więc czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

Z tych też względów stanowisko Gminy dotyczące pytania oznaczonego nr 1 uznać należało za prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych nr 2 i 3 wskazać należy, że jak wynika z wniosku, dotychczas inwestycje były przekazywane na rzecz zakładu nieodpłatnie. Uznać zatem należy, że także w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku takie było pierwotnie założenie Gminy, niemniej jednak w dniu 13 czerwca 2013 r., Gmina podjęła decyzję o przekazaniu infrastruktury za odpłatnością.

Uwzględniając przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie, w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia infrastruktury, co miało miejsce w dniu 13 czerwca 2013 r. i uwidocznione zostało w protokole z posiedzenia Zarządu Związku Gmin, (decyzja ta została podjęta jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania co miało miejsce w dniu 8 sierpnia 2013 r.), nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych.

Skoro zatem ww. zakupy towarów i usług przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu używania - tj. przed dniem podjęcia ostatecznej decyzji o ww. zmianach nie były wykorzystywane do żadnej działalności (ani opodatkowanej ani niepodlegającej opodatkowaniu), to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przez Gminę inwestycji (środków trwałych), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tej inwestycji. W opisanych okolicznościach decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług - jak wynika z wniosku - podjęta została przed zakończeniem inwestycji, czyli przez oddaniem środków trwałych do użytkowania.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina ma prawo/będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia inwestycji. Tym samym Gminie przysługuje uprawnienie do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty kwoty podatku na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 i odpowiednio art. 91 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenia tego, w stosunku do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia na posiedzeniu związku decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych, Gmina będzie mogła dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego - w tym konkretnym przypadku, w okresie rozliczeniowym, w którym została podjęta ww. decyzja, tj. czerwiec 2013 r.

Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia (po podjęciu decyzji o reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej), odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła/będzie mogła dokonać "na bieżąco" (tekst jedn.: jeszcze w trakcie realizacji inwestycji), na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia uregulowanych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur - do końca realizacji inwestycji - z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków, które ponoszone będą na eksploatację infrastruktury, tj. zgodnie z wyjaśnieniem Gminy "na wszelkiego rodzaju remonty urządzeń wchodzących w jej skład" począwszy od stycznia 2014 r. - w odpowiednich miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, a więc na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ww. ustawy z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec pozytywnej odpowiedzi na pytanie 3 odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 jest bezprzedmiotowa. Powyższe zgodne jest z intencją Gminy, która warunkuje udzielenie odpowiedzi na pytanie 4 od negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, Gmina wskazała "W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 odnośnie momentu odliczenia w zakresie otrzymanych dotychczas faktur była negatywna...".

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania zmian co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Końcowo zaznaczyć także należy, że interpretacja została udzielona przy założeniu, że przekazanie do użytkowania całości inwestycji nastąpiło po dniu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia infrastruktury.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.