ITPP1/443-356/08/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych-jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 29 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność rolniczą oraz handel artykułami spożywczymi i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest Pan także współwłaścicielem na zasadzie wspólnoty małżeńskiej (współwłasność łączna) działek budowlanych o nr ewidencyjnych: 493/22, 493/36-39 oraz działki drogowej o nr ewidencyjnym 493/3, 493/18 i 493/40 (współwłasność łączna małżonków we współwłasności ułamkowej), obu przynależnych do działek budowlanych. Wszystkie powyższe działki powstały w wyniku wyodrębnienia ich z pierwotnie nabytej niezabudowanej działki rolnej o nr ewidencyjnym 493/3.

W dniu 10 maja 1990 r. nabył Pan wraz z małżonką do majątku wspólnego działkę rolną nr 493/3. Rozważał Pan powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego, ale ostatecznie do tego nie doszło i na tej działce nie była prowadzona działalność rolnicza. Nie otrzymywał Pan dla tej działki żadnych dotacji czy dopłat z tego tytułu. Powyższej działki nie nabył Pan z zamiarem jej zbycia. W 1996 r. dokonał wraz z małżonką darowizny kilku działek rolnych (w skład których wchodziły działki 493/20-22 oraz niepodzielonej wtedy działki, z której powstały w 2004 r. działki 493/36-39) swoim dwóm synom, która została odwołana w 1998 r.

W 2004 r. nastąpił ostateczny podział działek, w wyniku którego powstały działki o nr ewidencyjnych (493/18, 493/22, 493/36-40). Był on niezbędny, gdyż wraz z małżonką darował Pan w 2007 r. ponownie działki jednemu z synów (inne niż wyższej wymienione). Drugą przesłanką była chęć zbycia części posiadanej nieruchomości z uwagi na zmianę jej przeznaczenia. Zgodnie z obowiązującym do końca 2003 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla gminy oraz obecnie obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wymienione działki położone są w strefie rozwoju funkcji mieszkalnej. Obecnie rozważa Pan zbycie przedmiotowych działek.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 czerwca 2009 r. wskazał Pan, że grunty (działki 493/22, 493/36-39) od momentu ich nabycia nie były wykorzystywane w żaden sposób. Pierwotnie nabyta działka 493/3 została ostatecznie podzielona na 13 działek oraz 3 działki drogowe. Podział dokonywany był etapami w zależności od potrzeb finansowych Pana i małżonki. W 1991 r. nastąpiły dwa podziały działki 493/3, z której wydzielono działki 493/4-8 plus działkę drogową 493/9 (I podział) oraz działki 493/19-22 plus działkę drogową 493/18 (II podział). W 2004 r. wyodrębniono działki 493/36-39 plus działkę drogową 493/40 (III podział). Ze względu na fakt, że zrezygnował Pan z zamiaru prowadzenia działalności rolniczej na nabytych pierwotnie gruntach, w 1991 r. dokonał Pan pierwszego podziału na pięć działek (działki 493/4-8) celem wybudowania w przyszłości na nich domu oraz darowania ich synom. Jeszcze w tym samym roku, ze względu na problemy finansowe i sytuację rodzinną dokonano drugiego podziału działki 493/3 na kolejne 4 części (działki 493/19-22) w celu uzyskania niezbędnych środków finansowych. Trzeci i ostatni podział został dokonany w 2004 r., w wyniku czego powstały cztery działki (działki 493/36-39), których dotyczy złożony wniosek. Dla przedmiotowych działek (działki 493/22 i 493/36-39) oprócz podziału nie dokonywano żadnych innych czynności zmierzających do przygotowania gruntu do sprzedaży (np. uzbrojenia terenu).

Działki wynikające z I podziału zostały ostatecznie sprzedane (pierwotnym motywem ich podziału było pozostawienie ich w rodzinie) w latach 1991-1996. W tym samym okresie zbyto osobie fizycznej jedną działkę z II podziału: działkę 493/19. Wszystkie zbywane działki były działkami rolnymi.

Wskazał Pan, iż cały czas sporadycznie nabywa nieruchomości rolne na własne potrzeby oraz nie zajmuje się obrotem nieruchomościami.

Dodatkowo poinformował Pan, iż działki przeznaczone do sprzedaży oferowane są jako grunty rolne z możliwością zabudowy mieszkaniowej poprzez wywieszenie informacji o ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy będzie Pan zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu planowanego zbycia działek budowlanych.

Pana zdaniem nie będzie Pan zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu planowanego zbycia działek budowlanych, gdyż nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług dla tych czynności. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i rozliczenie podatku VAT z tego tytułu nie rodzi automatycznie obowiązku po Pana stronie do rozliczenia podatku VAT z tytułu zbycia prywatnie posiadanych działek budowlanych.

Powyższe wynika z analizy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Uważa Pan, że aby ustalić czy jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zbycia działek budowlanych należy ustalić, czy jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w tym zakresie. Podkreśla Pan, iż działki zostały w ramach zakupu większej działki rolnej nie przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe. Nabycie nastąpiło na majątek prywatny, choć było to rozważane, to ostatecznie nabyta działka rolna nie została włączona do produkcji rolnej, która prowadzona była na innych terenach. Płacił Pan przez cały czas posiadania przedmiotowych działek podatek rolny, co wynika z oznaczenia działki w ewidencji gruntów jako gruntów ornych.

Działki nie były wykorzystywane nigdy w działalności gospodarczej. W związku ze zmianą przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ich wartość wzrosła na tyle, że podzielono posiadaną na początku działkę na wiele mniejszych, ze względu na istniejący popyt na tego rodzaju nieruchomości. Wzrost wartości przedmiotowych działek zachęcił Pana do ich częściowego zbycia.

Pana zdaniem z powyższego wynika, że zamiarem w momencie nabycia pierwotnej działki, z której wyodrębniono przedmiotowe działki budowlane, nie była ich sprzedaż ani wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, co wypełniałoby przesłanki art. 15 ust. 2 ustawy i uznania, że zbywając je - w tym zakresie prowadził Pan działalność gospodarczą.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołuje Pan orzecznictwo sądów: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r. o sygn. akt 1 Sa/Sz 630/08 oraz z dnia 8 października 2008 r. o sygn. akt 1 SA/Sz 276/2008.

Ponadto, uważa Pan, że przedmiotowe działki budowlane przeznaczone do sprzedaży stanowią obecnie składniki majątku prywatnego (w ramach wspólnoty małżeńskiej), albowiem w wyniku darowizny części gospodarstwa swoim synom przestał Pan być właścicielem tych działek. Po odwołaniu darowizny został Pan ponownie właścicielem przedmiotowych działek. W związku z powyższym nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym opodatkowane podatkiem VAT, nawet jeśli dokona Pan sprzedaży wielu podzielonych działek.

Podjęcie przez Pana czynności zmierzających do podziału pierwotnej działki i okazjonalna sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty (niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą) nie pozwalają na uznanie, że także w tym zakresie prowadzi Pan działalność gospodarczą. Powyższy pogląd został jednoznacznie wyrażony w orzeczeniu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07);

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z powołanych przepisów wynika, że od chwili wejścia ich w życie, tj. od 1 maja 2004 r. zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych;

Przez gospodarstwo rolne rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia do tego wniosku wynika, że zamierza Pan sprzedać działki budowlane powstałe w wyniku podziału gruntu zakupionego w 1990 r. celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Mimo zamierzonego celu zakupiony grunt nigdy nie był wykorzystywany w żaden sposób. Przez cały czas posiadania przedmiotowych działek płacił Pan podatek rolny, gdyż działki stanowiły działki orne (RIVa). W związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wartość gruntu wzrosła, a wzrost wartości i popyt na tego rodzaju nieruchomości zachęcił Pana do podziału gruntu na mniejsze działki i do ich zbycia.

Od 1990 r. do 2004 r. dokonał Pan podziału nabytej pierwotnie działki na 16 mniejszych (13 działek gruntu i 3 drogowe), z których część sprzedał w latach 1990-1996, jako grunty rolne, a część darował synowi, a obecnie zamierza sprzedać 4 działki.

Wskazuje to na podjęcie świadomych działań zmierzających do sprzedaży wydzielonych działek w sposób zorganizowany i częstotliwy, w celu osiągnięcia korzyści finansowych, w przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

W zaistniałej sytuacji trudno jest również mówić o zamiarze zakupu tak znacznego areału w celach prywatnych, na własne potrzeby, w sytuacji, gdy praktycznie jedynym sposobem użytkowania jest dokonanie podziału nieruchomości na części (mniejsze działki) oraz oferta zakupionych wcześniej działek do sprzedaży.

Ponadto, jak słusznie Pan zauważył przedstawiając własne stanowisko, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania opłacało się podzielić posiadaną na początku nieruchomość na wiele mniejszych działek i dokonywać ich zbycia.

W ocenie tut. organu zachowanie takie wskazuje na przygotowanie gruntu do sprzedaży w taki sposób, aby uzyskać jak najwyższą cenę, a co za tym idzie zakup nieruchomości mógł być dokonany w celu lokaty środków pieniężnych.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, uzasadnionym jest przypisanie charakteru handlowego podejmowanym przez Pana czynnościom, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i uznaniem tych czynności faktycznych za działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Zatem planowaną sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług, gdyż jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Końcowo ustosunkowując się do powołanego przez Pana wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, stwierdzić należy - uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Źródłami prawa na terytorium RP są bowiem - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.