ITPP1/443-355/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kulturalnych świadczonych przez muzeum - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kulturalnych świadczonych przez muzeum.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. Działalność prowadzona jest na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W ramach swojej działalności Muzeum prowadzi m.in.:

* archeologiczne badania wykopaliskowe, mające charakter ratowania zabytków kultury, polegające na przebadaniu, dokumentowaniu i opracowywaniu stanowisk archeologicznych tj. zabytków nieruchomych w rozumieniu ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.), na które to stanowisko składają się obiekty i nawarstwiania zabytkowe oraz zabytki ruchome,

* nadzór archeologiczny, polegający na nadzorowaniu prac ziemno-budowlanych w celu wykrycia i zadokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych,

* archeologiczne badania powierzchniowe, polegające na lokalizowaniu w terenie i nanoszeniu na mapy zabytków nieruchomych poprzez odszukiwanie na powierzchni pól zabytków ruchomych lub obiektów zabytkowych.

Do końca 2010 r. usługi tego rodzaju traktowane były jako usługi "Ochrony zabytków" (oznaczone symbolem PKWiU 92.52.12 -00, klasyfikacja z 1997 r.) i na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy były zwolnione od podatku zgodnie z pozycją 11 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług. Obecnie zwolnienie to zostało zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a). Według opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi usługi świadczone przez muzeum w zakresie prowadzenia: wykopaliskowych ratowniczych badań archeologicznych, powierzchniowych badań archeologicznych, nadzorów archeologicznych oraz sporządzania wyników badań, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91.03.10.0 "usługi związane z działalnością historyczną miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Muzeum usługi kulturalne w zakresie prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych, powierzchniowych badań archeologicznych, nadzorów archeologicznych oraz sporządzania wyników badań PKWiU 91.03.10.0 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a).

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT świadczone usługi są zwolnione od podatku. Z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku, gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisach, zastosowanie będzie miało zwolnienie przedmiotowe. Muzeum jest instytucją kulturalną wpisaną do rejestru kultury. Możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest od tego, czy podmioty wykonujące działalność kulturalną nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia czy przeznaczają je na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach (Dz. U. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.) Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiągnięcie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Ponadto zgodnie ze statutem Muzeum głównym celem jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Muzeum może także stosownie do zapisów określonych w statucie, dodatkowo prowadzić działalność w zakresie usług archeologicznych tj. w zakresie prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych oraz sporządzania wyników badań. Głównym przychodem Muzeum jest otrzymana dotacja podmiotowa od organizatora, natomiast prowadzenie działalności w zakresie badań archeologicznych jest dodatkową usługą obok działalności statutowej, a jej częstotliwość uzależniona jest od ilości zawartych umów, nie jest to przychód osiągany w sposób systematyczny i stały. Przychody osiągane z ww. usług zgodnie ze statutem mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej. Zatem wymóg nieosiągania w sposób systematyczny zysków z tej działalności i przeznaczenia ich na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług jest przez Muzeum spełniony. Ponadto umożliwienie zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku przedmiotowych usług uzależnione jest od tego, czy są to usługi kulturalne. Ze względu na brak definicji kultury w przepisach prawa podatkowego odnieść się należy do znaczenia słownikowego, mając na uwadze charakter, jaki ma spełniać ta definicja w tym przypadku. Właściwym wydaje się przyjęcie, że: "Kultura jest dobrem zbiorowym i zbiorowym dorobkiem, owocem twórczego i przetwórczego wysiłku niezliczonych pokoleń (...). Jest nią całokształt zobiektyzowanych elementów dorobku społecznego, wspólnych szeregowi grup i z racji swej obiektywności ustalonych i zdolnych rozszerzać się przestrzennie". Muzeum poprzez prowadzone wykopaliskowe i powierzchniowe badania archeologiczne oraz sporządzanie wyników badań wykonuje usługi kulturalne związane z ochroną zabytków i dóbr kultury. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż Muzeum jako podmiot uznany za instytucję kultury i wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora wykonujące usługi kulturalne w zakresie prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych, powierzchniowych badań archeologicznych oraz sporządzania wyników badań korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 33, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich zaliczył:

* podmioty prawa publicznego,

* inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,

* podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Należy przy tym zauważyć, że usługi kulturalne świadczone przez ww. podmioty są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy). Zwolnieniu od podatku podlegać będzie również dostawa towarów ściśle z usługami kulturalnymi związana, dokonywana przez wskazane wyżej podmioty (tj. określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy), przy czym zwolnieniu nie będzie podlegała dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy).

Muzeum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury. Do działalności Wnioskodawcy odnoszą się przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Wnioskodawca spełnia zatem przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczone przez Muzeum usługi badań archeologicznych,. wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (...). Ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller "Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory". Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia "kultura", ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.). Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów "kultura" oraz "usługi kulturalne" na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

W myśl art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

Zatem za usługi kulturalne świadczone przez muzeum możemy uznać usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

W świetle powyższych rozważań za usługi kulturalne, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, można uznać usługi świadczone przez Muzeum w zakresie badań archeologicznych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Muzeum, w ramach swojej działalności świadczy usługi kulturalne w zakresie prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych, powierzchniowych badań archeologicznych, nadzorów archeologicznych oraz sporządzania wyników badań. Muzeum jest instytucją kulturalną wpisaną do rejestru kultury.

A zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne sprawy oraz treść powołanych w tym zakresie przepisów prawa, stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku przypadku Muzeum uprawnione jest do korzystania ze zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy. W tym przypadku bowiem, jako instytucja o charakterze kulturalnym, wpisana do rejestru instytucji kultury, świadczy usługi kulturalne, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.