ITPP1/443-336/09/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 10 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 czerwca 2009 r. oraz 25 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 września 2000 r. prowadzi Pani jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w zakresie dostaw protez dentystycznych lub sztucznych zębów jako dentysta. W grudniu 2005 r. zakupiła Pani system wtrysku o wartości początkowej 9.836 zł plus VAT w wysokości 22% (rzecz ruchoma), a we wrześniu 2006 r. budynek o wartości początkowej 73.456 zł plus VAT 22% (nieruchomość). Powyższe towary zaliczyła Pani do środków trwałych. Ww. środki trwałe wykorzystywane były przez Panią od dnia zakupu do 31 grudnia 2007 r. do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych (100% czynności opodatkowanych), w związku z tym obniżono kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych środków trwałych. Na dzień 31 grudnia 2007 r. został sporządzony spis z natury towarów innych niż środki trwałe, od których dokonano stosownych odliczeń kwot podatku naliczonego.

Od 1 stycznia 2008 r. dokonuje Pani sprzedaży zwolnionej (od 1 stycznia 2008 r. dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT) i w niewielkim procencie opodatkowanej (za I kwartał 2008 r. sprzedaż opodatkowana nie przekroczyła 2% ogólnej sprzedaży).

Pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. uzupełniono wniosek poprzez wskazanie, iż środki trwałe ruchome i nieruchomość zakupiona w 2006 r., która w okresie od maja 2007 r. do lipca 2008 r. była modernizowana, do roku 2008 wykorzystywana była w 100% do działalności opodatkowanej. Natomiast po zmianie przepisów, od 1 stycznia 2008 r., ww. składniki majątku wykorzystywane są do działalności zwolnionej i w niewielkim procencie, tj. do 2%, do działalności opodatkowanej (zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, a Pani nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. w 100% jest to działalność zwolniona).

Ponownie, pismem z dnia 25 czerwca 2009 r., doprecyzowano wniosek poprzez wskazanie, iż modernizacja ww. środka trwałego, polegała na rozbudowie i nadbudowie (z przeznaczeniem na pracownię protetyki dentystycznej; część poddasza ma być przeznaczona na cele mieszkalne pod wynajem) zakupionego bez podatku VAT w 1996 r. używanego budynku handlowego z poddaszem (rok budowy 1993). Nieruchomość została zakupiona za 80.000,00 zł, w tym budynek handlowy wyodrębniony jako oddzielna nieruchomość 18.946,00 zł, pozostała kwota to cena za prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego 1.618,00 zł. Nakłady na rozbudowę wyniosły 289.107,80 zł, w tym zapłacone odsetki w trakcie realizacji inwestycji 7.653,59 zł. Ponadto, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów na pracownię protetyki (kwota nakładów wyniosła 205.618,32 zł), natomiast na część mieszkalną nie i ten podatek podlega korekcie (będzie to około 15% powierzchni użytkowej inwestycji). Dół nieruchomości przeznaczono do użytkowania pod usługi protetyczne w lipcu 2008 r., natomiast poddasze jest jeszcze niewykończone i ma być przeznaczone pod wynajem na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Za jaki okres rozliczeniowy w podatku VAT należy dokonać pierwszej korekty kwot podatku naliczonego oraz czy ma to być korekta za styczeń 2008 r., czy za styczeń 2009 r....

Pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. zwrócono się dodatkowo z zapytaniem "czy w ogóle należy dokonywać korekty podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych, jeżeli nie zmieniły one swojego przeznaczenia, ani nie nastąpiła transakcja sprzedaży, ponieważ jest to naruszenie pewności prawnej i ochrony praw nabytych...".

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przepisem art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W ocenie Wnioskodawcy, za 2007 r. w deklaracji VAT-7, za pierwszy okres rozliczeniowy 2008 r. (styczeń 2008 r.) nie dokonuje się więc korekty, ponieważ środki trwałe (rzeczy ruchome i nieruchome), jak również towary nie będące środkami trwałymi w 100% służyły sprzedaży opodatkowanej.

Według Wnioskodawcy, po zakończeniu 2008 r., tj. roku podatkowego, w którym występuje sprzedaż zwolniona i opodatkowana, w deklaracji podatkowej za styczeń 2009 r. powinna być dokonana korekta kwoty podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która polega na dokonywaniu dostaw protez dentystycznych lub sztucznych zębów jako dentysta. Wskazane czynności, stosownie do treści - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r. - art. 43 ust. 1 pkt 14 omawianej ustawy, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Ponadto, wskazany budynek będzie przeznaczony częściowo (w około 15% powierzchni użytkowej inwestycji) pod wynajem na cele mieszkaniowe. Wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek (PKWiU ex 70.20.11) stanowi czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. nr 4 zał. nr 4 do ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zastosowanie proporcji, wynikającej z art. 90 ww. ustawy, ma zatem na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

W oparciu o przepis art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W pierwotnie przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż środki trwałe oraz towary nie będące tymi środkami wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej do dnia 31 grudnia 2007 r. związane były wyłączenie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Począwszy natomiast od dnia 1 stycznia 2008 r. wskazane środki trwałe (rzeczy ruchome i nieruchomość) związane są z czynnościami opodatkowanymi w niewielkim procencie, tj. do 2%. Uszczegóławiając wniosek wskazano jednak, iż część rozbudowywanego i nadbudowywanego budynku (poddasze - około 15% powierzchni użytkowej inwestycji) przeznaczona będzie pod wynajem na cele mieszkaniowe, co sugeruje - biorąc pod uwagę wielkość poczynionych nakładów ogółem (289 107,80 zł) - iż do dnia 31 grudnia 2007 r. ww. budynek nie był przeznaczony włącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym zauważyć należy, iż w efekcie wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2008 r. zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy), zmieniło się przeznaczenie tych środków trwałych (za wyjątkiem części przeznaczonej pod wynajem, która to - przy założeniu, że Wnioskodawca faktycznie wyraża taką wolę i będzie świadczył czynności, o których mowa w poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy - związana była i będzie z czynnościami zwolnionymi), jak również pozostałych towarów wykorzystywanych w tej działalności, tym samym wypełniona została dyspozycja powołanej normy art. 91 ust. 7 ustawy. Wskazane składniki majątku nie są bowiem wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów innych niż środki trwałe oraz od nakładów poniesionych na rozbudowę i nadbudowę budynku w części związanej z prowadzoną pracownią protetyczną (nakład w kwocie 205 618,32 zł), zaś od części tego budynku, przeznaczonej pod wynajem na cele mieszkaniowe, takie prawo nie przysługiwało. Część budynku przeznaczoną pod pracownię protetyczną oddano do użytkowania w lipcu 2008 r., zaś poddasze, które przeznaczone jest pod wynajem na cele mieszkaniowe, jest dopiero wykańczane.

Odnosząc powyższe do przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że skoro zmieniło się przeznaczenie wykorzystywanych przez Wnioskodawcę wskazanych składników majątku i począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. wykorzystywane są one głównie do czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim stopniu (do 2%) również do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to:

* nie był on obowiązany do dokonania korekty rocznej z tytułu nabycia w grudniu 2005 r. systemu wtrysku, albowiem korektę środków trwałych o wartości poniżej 15 000 zł dokonuje się z uwzględnieniem art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym środek ten został oddany do użytkowania, co (wykorzystywanie na cele prowadzonej działalności - oddanie do użytkowania) miało miejsce w grudniu 2005 r. (okres jednorazowej korekty zatem już upłynął);

* nie był on obowiązany do dokonania ww. korekty podatku naliczonego związanego nabyciem nie będących środkami trwałymi pozostałych towarów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, gdyż w tym przypadku okres korekty upłynął po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

* obowiązany on był do dokonania korekty rocznej, o której mowa w uprzednio cytowanym art. 91 ust. 3 ustawy, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - w stosunku do budynku, o którym mowa we wniosku, w tej części, w jakiej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego (korekta nie dotyczy jednak kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w 2008 r. na rozbudowę i nadbudowę części budynku przeznaczonej pod pracownię protetyczną oddaną do użytkowania w lipcu 2008 r., ponieważ w tym zakresie (czynności zwolnione z VAT) nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia - nie można skorygować podatku skoro nie istniało prawo do jego odliczenia). W tym przypadku należało wykazać tą korektę w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2009 r. Przy czym, korekty tej należało dokonać z uwzględnieniem dyspozycji cytowanego art. 91 ust. 2 ustawy;

* nie był on obowiązany do dokonania korekty rocznej od części wydatków związanych z rozbudową i nadbudową budynku w części przeznaczonej pod wynajem na cele mieszkaniowe - przy założeniu, że faktycznie wydatki w tej części związane były z czynnościami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy - albowiem nie przysługiwało w tym zakresie prawo do odliczenia podatku VAT (ewentualnie dokonane w sposób błędny odliczenia winny być skorygowane wyłącznie w drodze korekty właściwego okresu rozliczeniowego, tj. okresu w którym w błędnej wysokości wskazano kwotę podatku naliczonego, nie zaś w drodze korekty rocznej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.