ITPP1/443-333/14/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn. "Przystosowanie Zielonej Klasy do funkcji szkoleniowo-prezentacyjnych" - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 czerwca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn. "P."

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo... (dalej jako Nadleśnictwo) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 25 listopada 2013 r. Nadleśnictwo złożyło wniosek o dofinansowanie w ramach środka 4.1. Rozwój obszarów zależnych od rybactwa z wyłączeniem realizacji operacji, polegających na funkcjonowaniu lokalnej grupy rybackiej (LGR) oraz nabywaniu umiejętności i aktywizacji lokalnych społeczności, program operacyjny "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013".

W ramach tego działania będzie realizowana w Nadleśnictwie operacja pn. "P.". Będzie ona dotyczyła wzmocnienia konkurencyjności i utrzymania atrakcyjności obszarów zależnych od rybactwa poprzez:

* organizowanie kół zainteresowań dla dzieci i młodzieży oraz

* promocję obszaru objętego LSROR - Nadleśnictwa.

"Z." to grupa obiektów, w obszarze których Nadleśnictwo prowadzi działalność edukacyjno-promocyjną. Położone one są na obszarze leśnym z dala od aglomeracji miejskich, po to aby przybliżyć kontakt człowieka z przyrodą. Poprzez realizację tego projektu Nadleśnictwo zamierza:

* dostosować stodołę do całorocznego przeprowadzania warsztatów dla młodzieży z przyrodniczego koła zainteresowań oraz do funkcji szkoleniowo-prezentacyjnej. Będzie ona również miejscem przeprowadzania konkursów, które tak jak seminaria czy szkolenia, mają na celu podnoszenie świadomości wśród uczestników właściwego korzystania z lasu i jego zasobów,

* przystosować budynek gospodarczy do pełnienia funkcji zaplecza kuchennego i sanitarnego dla grup szkoleniowych oraz dzieci uczestniczących w zajęciach edukacyjnych i warsztatach;

* przebudować plac wokół obiektu celem stworzenia właściwych warunków do gier i zabaw dla przyjeżdżających uczestników;

* zorganizować dni otwarte w Nadleśnictwie, w ramach których przygotowane zostanie seminarium dla dzieci, młodzieży i dorosłych o tematyce przyrodniczej połączonej z promocją obszaru i działalności Nadleśnictwa..., które uświetni koncert muzyczny.

Ponoszone wydatki będą pokrywane w ramach projektu w 85%, pozostała część będzie pokryta ze środków własnych Nadleśnictwa.

Koszty związane z tymi czynnościami odnoszone będą w koszty działalności podstawowej Nadleśnictwa, czyli prowadzenie gospodarki leśnej, której zakres określa ustawa o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59zezm.), zaś jej strukturę rodzajową zawiera rozporządzenie w sprawie zasad gospodarki finansowej w PGL LP (tekst jedn.: Dz. U. Nr 134, poz. 692). W ramach gospodarki leśnej prowadzona jest następująca działalność:

* administracyjna,

* podstawowa,

* uboczna.

Do działalności podstawowej zalicza się w szczególności:

* zagospodarowanie lasu,

* pozyskanie drewna,

* zadania zlecone realizowane w Lasach Państwowych i w lasach innych własności.

Zgodnie z Planem Kont, stanowiącym załącznik nr 2 do Zarządzenia Nr 4 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 23 stycznia 2009 r. z późn. zm. koszty związane z działalnością edukacyjną mieszczą się w ramach działalności podstawowej. Układ planu kont jest dostosowany do biologicznego cyklu rozwoju drzewostanów, począwszy od zbioru nasion poprzez ich wysiew, hodowlę, zalesienia i odnowienia, pielęgnację, ochronę do pozyskania drewna i innych produktów gospodarki leśnej (sadzonki, choinki).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie działania prowadzone w ramach realizacji projektu będą prowadzone nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami wydatków związanych z wykonanymi pracami w zakresie przystosowania pomieszczeń i otoczenia Zielonej Klasy do prowadzenia późniejszych działań edukacyjnych połączonych z promocją działalności i obszaru oraz wydatków związanych z przygotowaniem seminarium edukacyjno-promocyjnego połączonego z częścią artystyczną.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.)- dalej ustawa o lasach, Lasy Państwowe, w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencje majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka ieśna oznacza działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarowi usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa o podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Lasy państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu naturalnego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. Nr 97, poz. 1051 z późn. zm.). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo, w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje i sprzedaje towary w postaci m.in. drewna, choinek, sadzonek. Dostawy wymienionych produktów i innych, pozyskanych z tych zasobów naturalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (a więc m.in. pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, sadzonek) według planu urządzania lasu z uwzględnieniem m.in.:

* zachowania lasów,

* ochrony lasów,

* ochrony gleb,

* ochrony wód,

* produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1a i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc m.in. wykorzystanie lasów sposób i w tempie zapewniającym trwale zachowanie lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilości jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży - jak wyżej wykazano - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Każde więc działanie Nadleśnictwa, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, to ma dla nich znaczenie również ochrona lasu, wód, gleb, roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie, skutkuje również zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów (towarów) i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarowi usług.

Nadleśnictwo nie może zamknąć dostępu do lasu, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności. Zatem Nadleśnictwo musi poczynić działania zmierzające do ograniczenia-niewłaściwej-penetracji lasu przez ludność m.in. za pomocą takich narzędzi jak edukacja społeczeństwa.

Działania te skierowane są dla najmłodszych - dzieci i młodzieży - poprzez:

* tworzenie spotkań/szkoleń edukacyjnych, często z wykorzystaniem narzędzi wykonanych z drewna,

* organizowanie konkursów o tematyce przyrodniczo-leśnej oraz związanej z ochroną lasów (czystość w lasach, ochrona przed pożarami),

a kończą na dorosłych poprzez:

* organizowanie seminariów o powyższej tematyce.

Wszystkie te działania nakierowane są ostatecznie na potencjalnych nabywców produktów i usług pochodzących z Nadleśnictwa G. (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i u sług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/03, wyrok z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r" sygn. akt I FSK1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10 czy niedawny wyrok NSA z dn. 13 listopada 2013 r" sygn. akt I FSK 1606/12.

W konsekwencji więc bezspornym jest fakt, że realizowany przez Nadleśnictwo projekt "P" będzie miał istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązków prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej i pośrednio przyczyni się do długookresowego wzrostu przychodów nadleśnictwa ze sprzedaży drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej.

Tak szeroko rozumianej edukacji leśnej społeczeństwa nie można odrywać od opodatkowanej działalności podatnika, jakim jest Nadleśnictwo.

Sposób rozliczania kosztów i przychodów w jednostkach organizacyjnych LP, również w Nadleśnictwie, gdzie działalność edukacyjna mieści się w działalności podstawowej Nadleśnictwa (w zakresie której żaden z tytułów sprzedaży nie jest zwolniony z podatku VAT) skłania do przypuszczenia, że również koszty ponoszone na tę działalność związane są z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i ukierunkowane na przyszłe przychody z tych tytułów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Realizuje program operacyjny "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013" w ramach którego będzie realizowało operację pn. "P"

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywane w ramach realizowanej operacji towary i usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. W przedmiotowym wniosku wskazano, że działania realizowane w ramach projektu będą dotyczyły szeroko rozumianej edukacji dzieci i młodzieży, co w sposób pośredni wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną drewna lub jakichkolwiek innych produktów pochodzących z lasu. Jednocześnie wskazano również, że działania podejmowane w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą prowadzone nieodpłatnie.

Przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu (operacji), takie jak edukacja i promocja obszaru i działalności Nadleśnictwa przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. Zatem w ocenie tut. organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, realizacja przedmiotowego projektu (operacji) nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością świadczoną nieodpłatnie niepodlegającą opodatkowaniu.

Wobec powyższego, skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.