ITPP1/443-331/13/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia nieruchomości niezabudowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości niezabudowanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan właścicielem nieruchomości o pow. ok. 1,0 ha, podzielonej na 13 działek budowlanych z wydzieloną działką przeznaczoną pod drogę wewnętrzną. Działki mają powierzchnię zróżnicowaną od 370 m² do 1000 m². Teren ten jest Pana własnością od 1984 r. Grunty otrzymał Pan w drodze darowizny od brata. Powierzchnia otrzymanego w drodze darowizny gruntu wynosiła 2,99 ha i przeznaczona była pod sadownictwo. Od 1987 r. nieruchomość zarejestrowana była jako grunty rolne. Do czasu sprzedaży w 1987 r. większej części działki (ok. 2,0 ha) była ona użytkowana jako sad. W związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością rolniczą opłacał Pan podatek rolny. Z uwagi na nieopłacalność produkcji sadowniczej, część gruntów została sprzedana, a pieniądze przeznaczył Pan na wsparcie będących na emeryturze rodziców. Na pozostałym gruncie (o pow. ok. 1 ha), który jest obecnie przedmiotem zapytania, od 23 lat nie prowadzi Pan zarobkowej produkcji rolnej. Grunt ten leżał odłogiem i był wyłączony z produkcji rolnej. Jedynie Pana rodzice uprawiali na nim warzywa i owoce na potrzeby własne i rodziny. Od takich gruntów i istniejących na działce nieruchomości, tj. baraku mieszkalno-magazynowego, zbudowanego z elementów drewnianych opłacał Pan podatki. Nie korzystał Pan z dopłat unijnych. Przed podziałem na działki budowlane, zabudowanie (barak mieszkalno-magazynowy), które stało w granicach przyszłych działek, zostało rozebrane, gdyż było w bardzo złym stanie technicznym, grożącym zawaleniem. W 2006 r. przedmiotowy grunt został przekwalifikowany na budowlany i podzielony na 13 działek oraz jedną działkę pod budowę drogi. Przez działkę przebiega kolektor ścieków bytowych, który należy przystosować do nowego podziału gruntu. Zlecił Pan przygotowanie dokumentacji uzbrojenia wodno-kanalizacyjnego i jest w trakcie końcowej fazy budowy kolektorów ścieków bytowych i instalacji wody. Wcześniej, w roku 2010 opłacił Pan ze swoich prywatnych środków wykonanie złącza kablowego do zasilania energią elektryczną działek położonych na Pana terenie. Wydatki te pochłonęły prawie wszystkie oszczędności, które wraz z żoną zgromadził Pan i dla bezpiecznego dokończenia inwestycji (bez zaciągania kredytu w bankach) postanowił z żoną sprzedać w tym roku dwie działki, mimo niekorzystnych cen rynkowych.

Dodatkowo informuje Pan, że w 1977 r. nabył działkę pod budowę jednego segmentu szeregowca, w którym obecnie zamieszkuje, w 1996 r. nabył od Gminy działkę o pow. 1000 m² zabudowaną stodołą. Ponadto wraz z żoną nabył Pan mieszkanie o pow. 56 m² oraz z żoną i córką mieszkanie o pow. 54 m², w którym zamieszkuje córka. Planował Pan sprzedać działki konsorcjum kilku firm pod budowę osiedla domków mieszkalnych. Niezależnie od działań, jako osoby fizycznej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dążył Pan do udziału w konsorcjum kilku podmiotów gospodarczych, którego celem miało być wybudowanie na tych i innych działkach budowlanych osiedla domków jednorodzinnych. W tym celu zlecił Pan architektowi opracowanie koncepcji zabudowy, wyboru i zakupu projektów domów oraz wycenę kosztów budowy osiedla. Wszelkie koszty ponosił Pan z prywatnych zasobów finansowych. Wykonanie opracowania przez architekta przeciągało się i nie zostało dokończone, z uwagi na objawiony ostry stan choroby alkoholowej architekta (dwukrotny kilkumiesięczny pobyt na leczeniu). Jednocześnie kryzys gospodarczy spowodował drastyczny spadek zamawianych domów i zwiększone trudności uzyskania kredytu. Potencjalni uczestnicy konsorcjum nie uzyskali finansowania ich części przedsięwzięcia przez banki, Ponieważ w 2008 r. został Pan wybrany na stanowisko............ w Akademii, nie miał czasu na prowadzenie działalności gospodarczej, która najpierw została zawieszona, a następnie zamknięta. Po planowanym konsorcjum zostały nieprzydatne projekty domków (zmieniły się trendy w budownictwie i stosowane materiały) i niedokończona - błędnie opracowana koncepcja zabudowy, bez możliwości zwrotu i odzyskania włożonych w przedsięwzięcie pieniędzy oraz zwrotu podatku VAT. Nie dokonał Pan rejestracji w zakresie VAT w związku z planowaną sprzedażą działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż jednej lub więcej działek rocznie, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Pana zdaniem, opierając się na stanowisku przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzedaż działek budowlanych przez wieloletniego właściciela nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym także gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika tj. prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanej wyżej definicji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to, że jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT.

Należy podkreślić, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W świetle powyższego, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku niespełnienia drugiej z przesłanek, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C 180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C 181/10). W wyroku tym, Trybunał m.in. stwierdził, iż osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można zostać uznana za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak m.in. podział gruntu na mniejsze działki na podstawie decyzji o przeznaczeniu nieruchomości gruntowej, rozbiórka przed sprzedażą posadowionego na niej budynku, wykonanie kolektorów ścieków bytowych i instalacji wody oraz złącza kablowego do zasilania energią elektryczną, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań - profesjonalna sprzedaż nieruchomości gruntowej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan dokonać sprzedaży otrzymanego w 1984 r. w drodze darowizny gruntu o pow. ok. 1,0 ha. W 2006 r. przedmiotowy grunt został przekwalifikowany na budowlany i podzielony na 13 działek oraz jedną działkę pod budowę drogi. Istniejące w granicach przedmiotowych działek zabudowanie, ze względu na zły stan techniczny zostało rozebrane. W roku 2010 zlecił Pan wykonanie złącza kablowego do zasilania energią elektryczną działek położonych na nieruchomości, a następnie przygotowanie dokumentacji uzbrojenia wodno-kanalizacyjnego. Prace budowlane kolektorów ścieków bytowych i instalacji wody są w trakcie końcowej fazy. Jak wynika z treści wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planował Pan sprzedać działki konsorcjum kilku firm pod budowę osiedla domków mieszkalnych. Niezależnie od działań, jako osoby fizycznej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał Pan zamiar utworzyć konsorcjum kilku podmiotów gospodarczych, którego celem miało być wybudowanie na tych i innych działkach budowlanych osiedla domków jednorodzinnych. W tym celu zlecił Pan architektowi opracowanie koncepcji zabudowy, wyboru i zakupu projektów domów oraz wycenę kosztów budowy osiedla. Z przyczyn losowych, z uwagi na koniunkturę gospodarczą oraz z powodu brak zdolności kredytowej członków konsorcjum budowa osiedla została przerwana.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych regulacji, a także orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdzić należy, że z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w związku z planowaną transakcją sprzedaży gruntu miało dojść do rozporządzania majątkiem prywatnym. Zdaniem tut. organu w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowana sprzedaż będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podjęte przez Pana działania - planowany udział w konsorcjum utworzonym w celu budowy osiedla mieszkaniowego, rozbiórka przed sprzedażą posadowionego na niej budynku, wykonanie kolektorów ścieków bytowych i instalacji wody oraz złącza kablowego do zasilania energią elektryczną - wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób zorganizowany. Takie czynności należy określić jako działalność handlowca. Powyższe okoliczności wykluczają możliwość potraktowania sprzedaży jako zwykłego zarządu majątkiem osobistym, co powoduje że planowana sprzedaż skutkować będzie uznaniem Pana za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji stwierdzić należy - mając na uwadze również aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne - że planowana sprzedaż ww. nieruchomości stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.