ITPP1/443-33/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku dla usług budowlano-montażowych, wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlano-montażowych, wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż towarów stanowiących wyposażenie łazienek, takich jak: płytki podłogowe, płytki ścienne, kabiny, wanny, brodziki itp. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi montażu płytek podłogowych, płytek ściennych lub innych elementów wyposażenia łazienek, jak np. kabiny, wanny, brodziki itp. Usługa ta będzie wykonywana w szczególności w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę zarówno w nowobudowanych obiektach budownictwa mieszkalnego, jak i w obiektach budownictwa mieszkaniowego już istniejących. W skład usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będą wchodzić w szczególności:

Zasadniczym elementem świadczonej usługi będzie montaż płytek podłogowych i ściennych lub innych elementów wyposażenia łazienek. Zakres usługi będzie każdorazowo uzgadniany przez Wnioskodawcę z klientem, w zawartej umowie cywilnoprawnej, której przedmiotem będzie wykonanie usługi. Również w zależności od okoliczności konkretnego przypadku Wnioskodawca będzie świadczył usługę samodzielnie lub powierzy wykonanie usługi w całości lub w części podwykonawcy bądź podwykonawcom, z którymi Spółka zawrze stosowne umowy oraz z którymi dokona stosownych rozliczeń. Po wykonaniu usługi Wnioskodawca zamierza wystawić klientowi jedną fakturę VAT obejmującą swym zakresem koszty materiałów (płytki podłogowe, ścienne, kabina, wanna, brodzik, folie, kleje, fugi itp.) oraz poszczególne czynności składające się łącznie na opisaną wyżej usługę. Na fakturze VAT nie będą wyodrębnione poszczególne elementy (czynności, materiały) składające się na usługę, lecz wskazana będzie jedna pozycja określająca całą usługę, np. "montaż płytek ściennych, podłogowych oraz wanny i baterii" (określenie usługi na fakturze VAT uzależnione będzie od jej zakresu w konkretnym przypadku). Wnioskodawca zamierza montować w ramach świadczenia usługi płytki ścienne, podłogowe lub elementy wyposażenia łazienek, których producentami są inne, niż Wnioskodawca podmioty.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 marca 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że umowy cywilnoprawne, będą zawierane z klientami wg wzoru, w którym każdorazowo strony będą precyzowały przedmiot świadczenia Wnioskodawcy (przedmiot usługi) przez zamieszczenie opisu zlecanej usługi. Przedmiot świadczenia Wnioskodawcy opisywany będzie w następujący sposób:

* układanie okładzin podłogowych i ściennych (płytek ceramicznych, gresów, klinkierów),

* wykonanie prac polegających na skuciu okładzin podłogowych i ściennych,

* montaż wyposażenia łazienek (białej ceramiki, kabin, wanien, baterii, akcesoriów łazienkowych),

* podłączenia hydrauliczne zestawów instalacyjnych, ceramiki, baterii, wanien z hydromasażem i kabin parowych,

* podłączenia elektryczne wanien z hydromasażem, kabin parowych i pozostałych sprzętów użytku sanitarnego,

* podłączenia elektryczne wanien z hydromasażem, kabin parowych i pozostałych sprzętów użytku sanitarnego,

z uwzględnieniem zakresu prac rzeczywiście zleconych przez klienta. Następnie strony umowy wskazywać będą rodzaj pomieszczenia i adres lokalu, w którym znajduje się pomieszczenie objęte zleceniem. W ocenie Wnioskodawcy powyżej wskazane prace mogą stanowić przedmiot usługi świadczonej na rzecz klienta, klasyfikowane są zgodnie z PKWiU w dziale 45 "roboty budowlane". Celem powyżej wskazanych robót jest budowa, remont lub modernizacja obiektu budowlanego, polegająca na wykonaniu wyżej opisanych prac wykończeniowych, remontowych czy modernizacyjnych, przy czym klienta nie interesuje ani zakup poszczególnych materiałów dla realizacji tej inwestycji, ani wykonanie innych poszczególnych czynności, związanych z realizacją zlecenia, lecz osiągnięcie efektu finalnego w postaci przygotowania pomieszczenia do eksploatacji. Tym samym dla klienta istotna jest określona usługa, polegająca na wykonaniu robót budowlanych, a nie jej poszczególne elementy, takie jak zakup czy dostawa folii, kleju czy fugi, których wykonanie stanowi jedynie integralny element zleconej usługi budowlanej.

Wnioskodawca poinformował, że przedmiotowe prace są sklasyfikowane w następujący sposób:

PKWiU 45.43.12-00.00 - roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian płytkami, wewnątrz budynku - dla usług układania okładzin podłogowych i ściennych (płytek ceramicznych, gresów, klinkierów), prac polegających na skuwaniu, wyrównywaniu podłoża, a także polegających na uszczelnianiu, szpachlowaniu, fugowaniu i klejeniu.

PKWiU 45.45.13-00.00 - roboty wykończeniowe budowlane pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane - dla usług montażu wyposażenia łazienek: białej ceramiki, kabin, wanien, baterii, akcesoriów łazienkowych; podłączeń hydraulicznych zestawów instalacyjnych, ceramiki baterii, wanien z hydromasażem i kabin parowych; podłączeń elektrycznych wanien z hydromasażem, kabin parowych i pozostałych sprzętów użytku sanitarnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi montażu płytek podłogowych, ściennych lub innych elementów wyposażenia łazienek (takich jak: kabiny, wanny, brodziki itp.) w obiektach budownictwa mieszkaniowego znajdzie zastosowanie jednolita stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Czy w opisanym stanie faktycznym dla określenia jaką stawką należy opodatkować usługę, istotna jest okoliczność, czy Wnioskodawca wykona całą usługę samodzielnie, czy też wykonanie usługi powierzy w całości lub w części podwykonawcy bądź podwykonawcom.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym do świadczonej kompleksowej usługi montażu płytek podłogowych, ściennych lub innych elementów wyposażenia łazienek (kabiny, wanny, brodziki itp.). w obiektach budownictwa mieszkaniowego znajdzie zastosowanie jednolita stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), w tym do poszczególnych czynności składających się łącznie na usługę oraz dostawy zużytych w ramach tej usługi materiałów, takich jak płytki podłogowe, ścienne, kabiny, wanny, brodziki, folie, kleje, fugi itp.

Analizując ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady tworzenia grupowań PKWiU, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293), Wnioskodawca stwierdził, że usługa, którą wykonuje, mieści się w dziale 45 PKWiU "roboty budowlane", a w konsekwencji stanowi roboty, o których mowa w przepisie § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia oraz roboty, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nadmienił, iż do przedmiotu jego działalności zgodnie z treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, należy w szczególności "wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych" (45.4). Przedmiotowa usługa ma charakter złożony i niewątpliwie stanowi jedną całość w aspekcie gospodarczym. Za zasadniczy składnik usługi należy uznać montaż płytek podłogowych, ściennych lub innych elementów wyposażenia łazienek, jak np. kabiny, wanny, brodziki itp. Pozostałe składniki usługi, w tym również dostarczenie elementów wyposażenia łazienki (płytki podłogowe, ścienne, kabiny, wanny, brodziki itp.) oraz materiałów służących do montażu (jak folie, fugi, kleje itp.), mają charakter pomocniczy. Wnioskodawca zauważył, że klient zawierając z nim umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi, jest zainteresowany osiągnięciem określonego rezultatu w postaci przygotowania łazienki do jej eksploatacji, zgodnie z przeznaczeniem, poprzez pokrycie podłogi i ścian płytkami lub zamontowanie w łazience odpowiednich urządzeń. W konsekwencji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług cała usługa, składająca się ze składnika zasadniczego (montażu elementów wyposażenia łazienki) oraz szeregu składników pomocniczych, jak w szczególności: pomiar, porady, dostarczenie elementów wyposażenia oraz materiałów służących do montażu, transport, wniesienie materiałów, powinna być opodatkowana jako jedna całość (jedna usługa) przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla składnika zasadniczego usługi, a zatem montażu elementów wyposażenia łazienki. W stanie faktycznym niniejszej sprawy powinna to być zatem, w ocenie Wnioskodawcy stawka podatku w wysokości 7%.

Spółka zauważyła, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 oraz w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wówczas te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2008 r., nr ITPP2/443-61/08/AW, potwierdził prawidłowość opodatkowania stawką w wysokości 7% kompleksowej usługi montażu paneli i obszywania wykładzin.

odobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2008 r., IP-PP2-443-1007/08-04/AZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość zastosowania stawki 7% do tego typu usług montażu.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny, jaką stawką należy opodatkować usługę, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy wykona on całą usługę samodzielnie, czy też wykonanie usługi powierzy w całości lub w części podwykonawcy bądź podwykonawcom. Wnioskodawca będzie bowiem zawierał z klientem umowę cywilnoprawną, której przedmiotem będzie wykonanie usługi, we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie wystawi na rzecz klienta fakturę VAT za wykonanie usługi.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 marca 2009 r. Wnioskodawca zauważył, że usługi polegające na pomiarze pomieszczenia objętego zleceniem, umożliwiającego ustalenie powierzchni montażu płytek ceramicznych w lokalu klienta oraz wstępnej kalkulacji ilości potrzebnych materiałów, konsultacjach przy aranżacji wnętrza i tworzeniu indywidualnego projektu, zapewnieniu materiałów niezbędnych do wykonania usługi oraz innych elementów niezbędnych do ich montażu, transport materiałów i wniesienie towaru do lokalu klienta, stanowią usługi pomocnicze względem podstawowej usługi polegającej na wykonaniu robót związanych z wykładaniem podłóg i ścian płytkami, wewnątrz budynku i wykonaniu innych robót wykończeniowych w budynku mieszkalnym klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1. Z kolei ust. 2 stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Szczegółowy zakres zastosowania stawki 7% określają przepisy art. 41 ust. 12a-12c ustawy VAT.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z treścią ust. 12a ww. artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, stosownie do ust. 12b tego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Według art. 41 ust. 12c ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7%, również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zarówno towary jak i usługi identyfikowane są dla potrzeb podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadami tworzenia grupowań PKWiU (pkt 5.3.4), stanowiącymi załącznik do ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, roboty instalacyjne i montażowe wykonane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu, w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami:

* roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

* gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

* budowlane roboty instalacyjne montażowe klasyfikuje się w dziale 45,

* roboty instalacyjne wykonane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu w dziale 52.

Zastosowanie właściwej stawki podatku zależy więc od przedmiotu umowy cywilnoprawnej oraz rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlane sklasyfikowane wg PKWiU 45, które podatnik wykonuje w budynkach mieszkalnych, wówczas do całej wartości usługi zastosowanie ma jednolita 7% stawka podatku.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz klientów indywidualnych będzie kompleksowa usługa montażu płytek podłogowych, ściennych lub innych elementów wyposażenia łazienek w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. Czynność ta zostanie udokumentowana fakturą, na której nie będą wyodrębnione poszczególne elementy (czynności, materiały) składające się na usługę, lecz wskazana będzie jedna pozycja określająca całą usługę np. "montaż płytek ściennych, podłogowych oraz wanny i baterii".

W świetle powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie usługa budowlano-montażowa lub remontowa zaliczona do grupowania PKWiU 45, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych.

W sytuacji kiedy usługa taka wykonywana jest w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ustawy), z wyłączeniem lokali użytkowych, to do całej wartości usługi należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót, w przedmiotowej sprawie-stawkę 7%, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt skorzystania przez Wnioskodawcę przy realizacji świadczenia z usług podwykonawców.

Reasumując, jeżeli przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej z klientem będzie wykonanie usług budowlano-montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, za wyjątkiem lokali użytkowych, a Spółka prawidłowo zaklasyfikowała wykonywane prace, to zgodnie z § 6 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia będą one podlegać opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług.

Należy ponadto zauważyć, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania usług do właściwego grupowania statystycznego, w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku. Za prawidłową klasyfikację usługi odpowiedzialny jest świadczący usługę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.