ITPP1/443-328/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla czynności zagospodarowania terenów zieleni wykonywanych w ramach robót budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla czynności zagospodarowania terenów zieleni wykonywanych w ramach robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności zamierza Pani wziąć udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na realizację robót budowlanych, polegających na przebudowie targowiska miejskiego. Przedmiot zamówienia obejmuje:

* roboty budowlane (...),

* roboty wykończeniowe w zakresie obiektów budowlanych (...),

* roboty instalacyjne wodno-kanalizacyjne i sanitarne (...),

* chodniki, zjazdy, parkingi i place (...),

* roboty instalacyjne elektryczne (...).

Zamawiający w specyfikacji istotnych warunków zamówienia zobowiązał wykonawców do określenia stawki podatku od towarów i usług na wykonanie zieleni. Zgodnie z przedmiarem robót wykonanie zieleni obejmuje: plantowanie skarp i korony nasypów, humusowanie skarp z obsianiem trawą przy grubszych warstwach humusu.

Wskazuje Pani, że powyższe roboty zostały umieszczone w kosztorysie branży drogowej oraz w projekcie budowlanym branży drogowej i zagospodarowania terenu. Przedmiot zamówienia nie obejmuje obowiązku utrzymania i pielęgnacji terenów zieleni po zakończeniu realizacji przedmiotu zamówienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzasadnione jest zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% dla robót, obejmujących wykonanie zieleni.

Pani zdaniem do robót, polegających na:

plantowaniu skarp i korony nasypów, humusowaniu skarp z obsianiem trawą przy grubszej warstwie humusu, jeżeli są częścią wykonywanych w sposób kompleksowy robót budowlanych, polegających np. na wykonaniu targowiska, należy zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług. Powołując treść art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje Pani, że podstawowa stawka podatku wynosi 23%, natomiast opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% podlegają czynności wymienione w zał. nr 3 do tej ustawy. W poz. 176 załącznika nr 3 wymienione zostały usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. Z objaśnień do PKWiU wynika, że to grupowanie nie obejmuje robót budowlanych, związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w sekcji F. Z kolei Sekcja F w PKWiU 2008 obejmuje budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, budowli i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej oraz roboty budowlane specjalistyczne.

W Pani ocenie, w przedmiotowej sprawie wykonawca będzie zobowiązany do wykonania wyłącznie robót budowlanych przewidzianych w sekcji F PKWiU, nawet jeżeli część tych robót dotyczy plantowania, czy humusowania skarp i ich obsiania. Roboty budowlane realizowane w ramach wskazanego zamówienia mają charakter kompleksowy i całościowy. Nie jest zatem możliwe, Pani zdaniem, wyodrębnienie robót ziemnych jako objętych niższą stawką podatku, skoro nie stanowią one zamkniętej całości i nie służą realizacji kompleksowej usługi w postaci utrzymania terenów zieleni.

Uwzględniając treść art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowaniu w powyższym postępowaniu, powinna być objęta całość świadczenia należnego od nabywcy pomniejszone o kwotę należnego podatku, zatem w Pani ocenie, niedopuszczalne jest rozbijanie kwoty należnej za całość świadczenia na poszczególne jej składniki, wyłącznie w celu zastosowania korzystniejszej stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 176 mieszczą się "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" - PKWiU 81.30.10.0.

W tym miejscu wskazać należy, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

* parków i ogrodów:

- przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

* zieleni:

- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

- autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

- terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

- sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,

- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

* produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

* usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

* usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

* usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

* robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z treści okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż powzięła Pani wątpliwości, dotyczące zasadności kompleksowego opodatkowania usług wykonywanych w ramach realizacji zamówienia publicznego, obejmującego wykonanie przebudowy targowiska miejskiego.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem zamówienia są roboty budowlane, związane z przebudową targowiska miejskiego (roboty budowlane, roboty wykończeniowe w zakresie obiektów budowlanych, roboty instalacyjne wodno-kanalizacyjne i sanitarne, chodniki, zjazdy, parkingi i place, roboty instalacyjne elektryczne, wykonanie zieleni w postaci plantowania skarp i korony nasypów oraz humusowania skarp). Powyższe roboty mieszczą się w kosztorysie branży drogowej i stanowią kompleksową usługę robót budowlanych. Nie jest możliwe wyodrębnienie robót ziemnych od usługi głównej - robót budowlanych.

Odnosząc powołany stan prawny do przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową, w skład której wchodzą usługi pomocnicze, służące prawidłowej realizacji zamówienia, tj. wykonaniu robót budowlanych związanych z przebudową targowiska miejskiego. Na świadczoną usługę przebudowy targowiska miejskiego składa się bowiem kombinacja różnych czynności, w tym m.in. usługa wykonania zieleni, która jak wynika z opisu wniosku - nie da się wyodrębnić, bowiem jest niezbędna do realizacji całości świadczenia, określonego przez zamawiającego. Czynność ta, jako świadczenie pomocnicze, podlegać będą opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi głównej - 23%.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wykonanie zieleni w ramach robót budowlanych związanych z przebudową targowiska miejskiego, należy traktować jako świadczenie kompleksowej usługi, w konsekwencji do całości prac należy zastosować jednolitą stawkę podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.