ITPP1/443-327a/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz fakturowania świadczonych czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz fakturowania świadczonych czynności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, jako kancelaria prawna, sklasyfikowaną w PKD 74.11.Z. Przedmiotem działalności Spółki jest występowanie w imieniu poszkodowanych o odszkodowanie do podmiotu odpowiedzialnego za szkodę. Co do zasady uzyskane w sprawie odszkodowanie wpływa na rachunek bankowy Spółki w kilku transzach w odstępach kilku, kilkunastotygodniowych. Wynagrodzenie Spółki stanowi prowizja od uzyskanego odszkodowania. Wysokość wynagrodzenia zależy zatem od uzyskanej dla klienta kwoty odszkodowania oraz od ustalonej z klientem prowizji. W umowie z klientem jest zapis o następującej treści "zleceniobiorca naliczy należne mu wynagrodzenie, z chwilą otrzymania odszkodowania na rachunek bankowy, nie później niż z chwilą zidentyfikowania odszkodowania albo z chwilą powzięcia wiadomości o wypłacie odszkodowania bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy". Na bieżąco Spółka obsługuje około 800 klientów. Przelewy, jakie Spółka otrzymuje od podmiotu odpowiedzialnego za szkodę (w 95% tymi podmiotami są zakłady ubezpieczeń) co do zasady zawierają informacje pozwalające na przypisanie odszkodowania, wpływającego na rachunek Spółki, do konkretnego klienta. Zdarza się jednak, że w tytule przelewu dotyczącego odszkodowania, nie ma informacji co do imienia i nazwiska klienta Spółki, nie ma numeru akt Spółki. Jest natomiast numer szkody zakładu ubezpieczeń, który nic nie mówi, gdyż korespondencja dotycząca wypłaconego odszkodowania trafia do Spółki kilka dni później niż przelew z odszkodowaniem. W takim przypadku Spółka czeka na pisemną informację o wpłacie odszkodowania (zazwyczaj jest to decyzja przesyłana tradycyjną pocztą) oraz na własną rękę telefonicznie próbuje ustalić jakiego klienta dotyczy przelew (często z negatywnym skutkiem). Problem niezidentyfikowanych przelewów dotyczy głównie pierwszego przelewu w sprawie dotyczącej konkretnego klienta, bowiem następne przelewy pomimo, że nie zawierają numeru akt Spółki, ani imienia i nazwiska klienta, Spółka rozpoznaje po numerze szkody podmiotu odpowiedzialnego za naprawienie szkody, gdyż w bazie Spółki został on już przypisany danemu klientowi przy wpłacie pierwszej transzy odszkodowania i przesłanej na tę okoliczność decyzji. W działalności Spółki wynagrodzeniem jest prowizyjna część uzyskanego odszkodowania, które wpływa w 99% na rachunek bankowy Spółki. W sytuacji, gdy odszkodowanie zostanie przekazane bezpośrednio do klienta, klient przekazuje Spółce tylko prowizję przelewem, czy gotówką. Przelewy z odszkodowaniem od podmiotu odpowiedzialnego za naprawienie szkody wpływają na rachunek bankowy Spółki nawet po godz. 18.00, podczas, gdy Spółka pracuje do godz. 17.00. Powyższe zagadnienie dotyczy klientów nieprowadzących działalności oraz będących rolnikami ryczałtowymi. Odnośnie zakresu świadczonych usług, Spółka wskazała, ze zgodnie z zapisem umownym zleceniobiorca (Spółka) zobowiązuje się do wykonywania wszelkich usług mających na celu wyegzekwowanie na rzecz zleceniodawcy (klienta) odszkodowania. Świadczone przez Spółkę czynności stanowią usługi prawne, które zgodnie z PKWiU z 2008 r. sklasyfikowane zostały w grupowaniu 69.10.14.0 "Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego", natomiast wg PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 74.11.12-00.00 "Usługi w zakresie doradztwa prawnego i reprezentacji w postępowaniu sądowym w innych dziedzinach prawa". W zakresie terminu wykonania (zakończenia) usługi Spółka wskazała, że umowa zawarta zostaje na czas wyegzekwowania całości odszkodowania i obejmuje również etap sprawy sądowej oraz postępowania egzekucyjnego. W przypadku, gdy Spółka nie uzyska dla klienta odszkodowania - nie ma prawa do wynagrodzenia. Klientem Spółki może być każdy podmiot (np. osoby prawne prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej czy też osoby fizyczne prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Za moment jej wykonania w przedmiotowym stanie faktycznym oraz mając na względzie zapis umowy "zleceniobiorca naliczy należne mu wynagrodzenie, z chwilą otrzymania odszkodowania na rachunek bankowy, nie później niż z chwilą zidentyfikowania odszkodowania albo z chwilą powzięcia wiadomości o wypłacie odszkodowania bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy", należy uznać moment, w którym Spółka faktycznie jest w stanie zidentyfikować bez zbędnej zwłoki otrzymany przelew z odszkodowaniem bowiem w tym momencie Spółka może naliczyć przysługujące jej wynagrodzenie. Z kolei faktura powinna być wystawiona w dniu powstania obowiązku podatkowego stosownie do ww. stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi przez ten podmiot - art. 19 ust. 4 powołanej ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z kolei stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) oraz odpowiednio obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360) - fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadząca działalność w ramach kancelarii prawnej, świadczy usługi prawne na rzecz osób prawnych i fizycznych, które prowadzą, jak i nie prowadzą działalności gospodarczej. Wykonywane czynności sklasyfikowane są w grupowaniu 74.11.12-00.00 "Usługi w zakresie doradztwa prawnego i reprezentacji w postępowaniu sądowym w innych dziedzinach prawach" wg PKWiU z 2007 r., natomiast wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 69.10.14.0 "Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego". Z postanowień umownych wynika, że Spółka zobowiązana jest do wykonywania wszelkich usług mających na celu wyegzekwowanie na rzecz zleceniodawcy (klienta) odszkodowania. Umowa zostaje zawarta na czas wyegzekwowania całości odszkodowania i obejmuje także etap sprawy sądowej oraz postępowanie egzekucyjne. Spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne w wysokości uzależnionej od uzyskanej dla klienta kwoty odszkodowania, które w 99% wpływa na rachunek bankowy Spółki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. A zatem co do zasady, strony umowy decydują o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną

Przy wykładni pojęcia "wykonanie usługi" pomocne jest także posłużenie się potocznym rozumieniem tego pojęcia i definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, Warszawa 2005, opracowanie E. Sobol "wykonanie" jest rzeczownikiem pochodzącym od czasownika "wykonać" który znaczy "spełnić jakąś czynność, wprowadzić w czyn, zrealizować, urzeczywistnić".

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że skoro z postanowień umownych wynika, że Spółka zobowiązuje się do wykonywania wszelkich czynności mających na celu wyegzekwowanie na rzecz klienta odszkodowania, zaś umowa zostaje zawarta "na czas wyegzekwowania całości odszkodowania", zaś odszkodowanie wpływa co do zasady na rachunek bankowy Spółki, to tym samym za chwilę wykonania usługi należy uznać wpływ odszkodowania. Skoro bowiem umowa zostaje zawarta na czas wyegzekwowania odszkodowania, to z chwilą jego uzyskania - nie zaś dopiero z chwilą zidentyfikowania jakiego klienta przelew dotyczy - należy uznać, iż została ona wykonana.

Zawarty natomiast w umowie zapis o treści "zleceniobiorca naliczy należne mu wynagrodzenie, z chwilą otrzymania odszkodowania na rachunek bankowy, nie później niż z chwilą zidentyfikowania odszkodowania albo z chwilą powzięcia wiadomości o wypłacie odszkodowania bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy" w istocie określa umowny termin ustalenia ("naliczenia") przez Spółkę wynagrodzenia, nie zaś termin wykonania usługi.

Wskazać należy także, że trudności natury technicznej, o których wskazuje Spółka we wniosku, związane z identyfikacją przelewów i przyporządkowaniem określonych kwot do danego klienta, nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarówki usług i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego.

Z tych też względów w odniesieniu do wykonywanych przez Spółkę czynności, w przypadku gdy przed wykonaniem usługi nie pobrano przedpłaty lub zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w przypadku gdy usługa nie powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy), zaś w przypadku, gdy usługa powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Konsekwentnie, faktury VAT na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności, które wystąpiły z żądaniem wystawienia faktury winny być wystawiane przez Spółkę z uwzględnieniem zasad określonych w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a więc nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Końcowo informuje się, iż kwestia związana z obowiązkiem ewidencjonowania na kasie fiskalnej została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.