ITPP1/443-324/09/AJ - Usługa wynajmu cystern oraz przewozu drogą kolejową jako usługa o charakterze ciągłym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu 8 kwietnia 2009 r.), uzupełnione wnioskiem z dnia 3 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług w zakresie wynajmu cystern i przewozu towarów drogą kolejową za usługi ciągłe oraz obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony wnioskiem z dnia 3 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług w zakresie wynajmu cystern i przewozu towarów drogą kolejową za usługi ciągłe oraz obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi polegające na wynajmie cystern i przewozie towarów drogą kolejową. Na ww. usługi Spółka zawiera z kontrahentami umowy określające zasady współpracy, a przede wszystkim relacje, w jakich świadczone są usługi, rodzaj przewożonego towaru, stawki, sposób rozliczania oraz terminy i formy płatności. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. faktury za usługi przewozowe wystawiane są następnego dnia po wykonaniu usługi, a data sprzedaży jest równa dacie wykonania usługi tj. dacie potwierdzonej na liście przewozowym.

Jeden z klientów wystąpił do Spółki z wnioskiem o fakturowanie wykonanych dla jego firmy usług jedną fakturą zbiorczą z datą sprzedaży końca miesiąca. Datą sprzedaży na takiej fakturze jest miesiąc wykonania usług, natomiast załącznikiem miałby być spis szczegółowy wszystkich wykonanych w danym okresie przewozów z faktyczną datą wykonania przewozu.

Usługi odbywają się w zależności od potrzeb klientów w różnych relacjach, przewożony jest zmienny wolumen masy i w przypadkowych przedziałach czasowych. Nie można jednoznacznie stwierdzić, iż mają one cykliczny charakter zdarzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji "usług ciągłych" w przypadku świadczenia usług (przewozowych i wynajmu cystern), dla jednego klienta po uprzednim określeniu w umowie okresu rozliczeniowego, którym przykładowo może być miesiąc kalendarzowy, możliwe jest wystawianie faktur zbiorczych. Obowiązek podatkowy w wypadku tym powstawałby więc w momencie zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego, za który pobierana jest opłata za świadczenie usługi ciągłej. Uznanie powyższej sprzedaży jako usługi o charakterze ciągłym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie narzucało konieczności wystawiania faktur dla wszystkich klientów w jednakowy sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątki od tej reguły zostały określone w przepisach art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Dla niektórych usług ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z zapisu art. 19 ust. 13 pkt 2a, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi i śmigłowcami.

Natomiast stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 4, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób lub usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz obsługi prawnej i biurowej.

Powyższe przepisy korespondują z przepisami art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W obecnym stanie prawnym, szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług winna zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia zawierać dane wymienione w tym przepisie. Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 wynika, że faktura powinna zwierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaż" w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce, z zastrzeżeniem § 10-12. W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2).

Odstępstwo od ogólnej zasady, wynikające z wyżej cytowanego § 9 ust. 2 znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wynajmie cystern oraz przewozie towarów drogą kolejową. W przypadku usług transportowych przewożony jest zmienny wolumen masy i w przypadkowych przedziałach czasowych. Jak wskazał Wnioskodawca, nie można jednoznacznie stwierdzić, iż mają one cykliczny charakter zdarzeń. Ponadto, ze złożonego wniosku wynika, że świadczenie usług jest uzależnione od aktualnych potrzeb klientów, w różnych relacjach, co nie wskazuje na to, że jest ono prowadzone w sposób stały, nieustanny i systematyczny.

Z powyższego wynika, że każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego, realizowanego na kolejne zamówienie kontrahenta. Mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczenie usług w przedmiotowej sprawie nie może być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia.

W tej sytuacji, obowiązek podatkowy, stosownie do zapisów cytowanego art. 19 ust. 13 powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi w zakresie transportu ładunków kolejami, natomiast w przypadku wynajmowania cystern z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Ustosunkowując się z kolei do zagadnienia odnośnie konieczności wystawiania faktur dla wszystkich klientów w jednakowy sposób wskazać należy, iż z uwagi na niepodzielenie przez tut. organ stanowiska Wnioskodawcy odnośnie uznania świadczonych usług jako usługi o charakterze ciągłym, kwestie te pozostają poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który niejako uzależniał udzielenie odpowiedzi na ww. zagadnienie od uzyskania pozytywnego stanowiska organu w zakresie uznania świadczonych usług jako usługi o charakterze ciągłym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.