ITPP1/443-318/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 4 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług dla wykonywanych czynności - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług dla wykonywanych czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2012 wykonywała Pani prace artystyczne w zakresie twórczej pracy na obiektach dzieł sztuki, będących jednocześnie obiektami zabytkowymi. Wykonane zostały prace na dwóch ołtarzach istniejących, zmieniające ich stan artystyczny oraz na istniejącej kutej renesansowej kracie.

W S. wykonano projekt prac przy chrzcielnicy i realizację prac pozłotniczych na jej kielichu.

Ołtarzowi w R. nadano inną kolorystykę, przekształcono centralną rzeźbę, która stała się zupełnie inna, ubrana w strój z tkaniny wg własnej koncepcji.

Prace przy ołtarzu stanowiły drugi, końcowy etap artystycznej konserwacji w oparciu o wcześniejszy program zmieniający kolorystykę z zieleni na marmoryzację granatową, malowidła chmur. W obu ołtarzach wprowadzono wg własnej metody złocenia.

Ostatnia praca polegała na zaprojektowaniu nieistniejącego ołtarza bocznego, z użyciem fragmentów odnalezionych z trzech ołtarzy. Powstała obecnie część retabulum stylizowana na barok.

W zakresie wszystkich prac przekazywane są zleceniodawcom prawa autorskie.

Na rok 2013 zaplanowano:

W S:

Na skrzyni retabulum i mensy planowane jest realizowanie końcowego efektu plastycznego. Nastąpi ustalenie szczegółowej metodyki postępowania dla następnego etapu realizacji projektu w zakresie rzeźb i snycerki.

W S.

3. Realizację plastycznego programu autorskiego przy regencyjnej chrzcielnicy i trzech figuralnych rzeźbach. W zakresie chrzcielnicy nastąpić ma zmiana kolorystyki, rzeźby będą złocone wg własnej metodyki, gotycka rzeźba "P." w planie powinna być doprowadzona do kształtu plastycznego w tym kolorystycznego pierwotnego.

Wszystkie prace mają indywidualne projekty, indywidualizacja jest równoznaczna z nieszablonowością. Prace znajdują swoje umiejscowienie w klasyfikacji statystycznej PKD 9103Z. Realizacja wykonywanych przez Panią prac jest dokonywana w interesie publicznym i mieści się w zakresie kultury. Przy czym, zgodnie z definicją zawartą w art. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim każdy utwór literacki, naukowy i artystyczny, ustalony w jakiejkolwiek postaci, jest przedmiotem prawa autorskiego, a przedmiotem prawa autorskiego jest również opracowanie cudzego utworu (utwór zależny). Wskazuje Pani, iż spełnia w dalszym ciągu warunki podmiotowe artysty twórcy (dyplom uczelni artystycznej, zaświadczenie ministerstwa kultury), a także warunki przedmiotowe uznania zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak Pani wskazała, wniosek nie jest podyktowany względami merkantylnymi, gdyż przy odliczeniu podatku VAT może Pani jedynie mniej zrobić. Zwraca się Pani z prośbą o akceptację tezy głównie z osobistego odczucia niezrozumienia, gdyż nie uznanie zwolnienia z opodatkowania VAT powoduje jakby wyłącznie z działalności artystycznej wyrażającej się szeroko pojętą kulturową twórczością, w zakresie której zawsze Pani działała.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznającego za słuszną Pani ocenę planowanych do wykonania na rok 2012 prac - jako spełniające kryteria utworu, w oparciu również o orzeczenia Sądu Najwyższego (Sygn. ICK 281/05, II CSK 207/07) powzięła Pani wątpliwość, czy wymienione wyżej planowane na rok 2013 prace korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione - planowane na rok 2013 prace, a także prace podejmowane w innym terminie, o analogicznym charakterze tj. oparte na autorskich programach, tworzące całkowicie nową jakość lub przekształcające w sposób twórczy jakość istniejącą w dziedzinie kultury, przy czym prawa autorskie projektu w tym samego dzieła są przekazywane zleceniodawcy, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Pani zdaniem, z wyżej podanych argumentów wynika, że prace planowane do wykonania w br. a także analogiczne planowane do wykonywania w przyszłości, w świetle aktualnych przepisów, biorąc pod uwagę warunki zwolnień podmiotowych oraz zwolnień przedmiotowych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 wymienionej ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Oznacza to, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Ponadto, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu, nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia, zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ustawodawca w rozpatrywanym art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) wynika, że prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w dalszych ustępach tego artykułu, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Przedmiotem praw, zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utwór w myśl art. 1 pkt 3 tejże ustawy, jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

Tak sformułowana treść przepisów, określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest "indywidualność twórców i artystów wykonawców", w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem prac zaplanowanych przez Panią na 2013 r. będą działania w zakresie:

* realizacji drugiego etapu projektowanego ołtarza bocznego - wstawiane będą elementy drewniane nowe i odnalezione oraz rekonstruowane, utworzenie konstrukcji z ustaleniem wysokości ołtarza i ustaleniem miejsca jego posadowienia;

* realizacji programu twórczego konserwatorskiego na istniejącym ołtarzu bocznym - prace przygotowawcze projektowe dotyczące kolorystyki, w związku z badaniem w 2013 r. zachowanych warstw kolorystyki, z oceną otaczającej przestrzeni; na skrzyni retabulum i mensy planowane jest realizowanie końcowego efektu plastycznego, ustalenie szczegółowej metodyki postępowania dla następnego etapu realizacji projektu w zakresie rzeźb i snycerki;

* realizacji plastycznego programu autorskiego przy regencyjnej chrzcielnicy i trzech figuralnych rzeźbach - w zakresie chrzcielnicy nastąpić ma zmiana kolorystyki, rzeźby będą złocone wg własnej metodyki, gotycka rzeźba "P." w planie powinna być doprowadzona do kształtu plastycznego w tym kolorystycznego pierwotnego.

W zakresie wszystkich prac przekazywane są zleceniodawcom prawa autorskie. Wszystkie prace mają indywidualne projekty. Indywidualizacja jest równoznaczna z nieszablonowością. Prace znajdują swoje umiejscowienie w klasyfikacji statystycznej PKD 9103Z. Realizacja wykonywanych przez Panią prac jest dokonywana w interesie publicznym i mieści się w zakresie kultury. W złożonym wniosku wskazała Pani, iż spełnia warunki podmiotowe artysty twórcy (dyplom uczelni artystycznej, zaświadczenie ministerstwa kultury), a także warunki przedmiotowe uznania zwolnienia z opodatkowania VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, iż jak wynika z opisu sprawy, wszystkie te prace są kontynuacją prowadzonych w 2012 r. prac artystycznych w zakresie twórczej pracy na obiektach dzieł sztuki, będących jednocześnie obiektami zabytkowymi. Trzeba też zauważyć, iż w odniesieniu do tych prac, w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w dniu 4 grudnia 2012 r. został wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrok.

W powołanym wyroku Sąd zauważył, iż wykonane w 2012 r. prace konserwatorskie, jak również plastyczne i rzeźbiarsko-malarsko-pozłotnicze - jak Pani wskazała - z punktu widzenia rzeczowego (przedmiotowego) są działaniem twórczym, zgodnym z prawem autorskim bowiem: usługi plastyczne w tym prace restauratorskie, rewitalizacyjne, konserwatorskie są praktycznie ze sobą ściśle splecione i w każdej z tych płaszczyzn wymuszają programowanie i realizację indywidualną i twórczą.

Należy wskazać, iż w powołanym wyżej wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał na definicję utworu, której dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05 (OSNC 2006/11/186). Wynika z niej, iż utworem jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Sąd wskazał, iż oceniając spełnienie wymagań stawianych utworom w rozumieniu art. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, należy brać pod uwagę całość cech w ich konkretnym, oryginalnym zestroju. Ponadto, jak wskazał Sąd, wymóg nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utworem może być kompilacja, wykorzystująca dane powszechnie dostępne, pod warunkiem że ich wybór, segregacja i sposób przedstawienia mają znamiona oryginalności.

Mając zatem powyższe na uwadze, odnosząc przedstawione okoliczności do powołanych przepisów prawa oraz poglądów orzecznictwa w tym zakresie, stwierdzić należy, iż skoro będące kontynuacją prac wykonanych w 2012 r. zaplanowane przez Panią na 2013 r. zadania będą wykonywane osobiście, według własnego (autorskiego) pomysłu i indywidualnych środków, a ponadto prowadzą do rezultatu o cechach twórczych, którego pomysł i realizacja zawarta jest w odpowiednich opracowaniach, jak również biorąc pod uwagę fakt, że każda z prac jest przedmiotem przekazania praw autorskich zleceniodawcy, to w świetle tak przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż w odniesieniu do planowanych na 2013 r. czynności w opisanym zakresie:

* realizacji drugiego etapu projektowanego ołtarza bocznego, polegającego na wstawianiu elementów drewnianych nowych i odnalezionych oraz rekonstruowaniu, a także utworzeniu konstrukcji z ustaleniem wysokości ołtarza i ustaleniem miejsca jego posadowienia,

* realizacji programu twórczego konserwatorskiego na istniejącym ołtarzu bocznym, polegającego na wykonaniu prac przygotowawczych projektowych dotyczących kolorystyki, w związku z badaniem w 2013 r. zachowanych warstw kolorystyki, z oceną otaczającej przestrzeni, a ponadto na realizacji końcowego efektu plastycznego, ustalenie szczegółowej metodyki postępowania dla następnego etapu realizacji projektu w zakresie rzeźb i snycerki na skrzyni retabulum i mensy,

* realizacji plastycznego programu autorskiego przy regencyjnej chrzcielnicy i trzech figuralnych rzeźbach, polegającego na zmianie kolorystyki na chrzcielnicy, złoceniu wg własnej metodyki rzeźb, doprowadzona do kształtu plastycznego w tym kolorystycznego pierwotnego gotyckiej rzeźby "P."

zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo, informuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania Panią, za indywidualnego twórcę, bądź artystę wykonawcę, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż wykracza to poza dyspozycję art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dlatego też interpretację wydano wyłącznie przy założeniu, że jest Pani twórcą, bądź artystą.

Ponadto należy podkreślić, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, obejmujące opis trzech realizowanych projektów, stosownie do zapisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy bowiem wskazać, iż tutejszy organ nie może wydać interpretacji indywidualnej w oderwaniu od oceny konkretnych okoliczności i cech charakteryzujących wykonywane przez Panią świadczenia. Wydanie interpretacji ogólnej w kwestii prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do ewentualnych prac podejmowanych w innym terminie, które będą realizowane w przyszłości, byłoby sprzeczne z przepisami ww. art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.