ITPP1/443-317/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży karnetów i biletów jednorazowych do centrum... - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży karnetów i biletów jednorazowych do centrum....

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi związane z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej, które zapewniają zainteresowanym możliwości poprawy wydolności paramentów psychofizycznych takich m.in. jak: sprawność fizyczną, wytrzymałość organizmu, rzeźbienie sylwetki i zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała. Mając na uwadze zapewnienie klientom odpowiednich usług na odpowiednim poziomie Spółka gwarantuje:

* prawo wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu celem samodzielnego wykonywania ćwiczeń,

* prawo uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach ruchowych w obecności prezentera (aerobic, treningi typu fitness), grupowa jazda na rowerze (Indor Cycling), grupowe zajęcia na bieżniach (Active-Wallk), strefę wellnes, kompleks saun,

* prawo wstępu i korzystania z kortu do gry w squasha.

Wstęp do przystosowanego w tym celu klubu poprzez wyposażenie w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną jest możliwy po wykupieniu różnego rodzaju biletów wstępu lub karnetu na siłownię, na kort do squasha oraz biletu - karnetu na uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach ruchowych. W klubie można zakupić karty wstępu: pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne. Przez zakup kart wstępu klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w dogodnym dla siebie czasie na siłownię do saun oraz prawo do udziału w zajęciach grupowych oraz korzystania z kortu do gry w squasha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym, sprzedaż biletów i karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Centrum... "..." i korzystanie z infrastruktury klubu, podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zdaniem Spółki, sprzedaż biletów i karnetów uprawniających do wstępu na teren Centrum... "..." prowadzonego przez Spółkę i korzystanie z jego infrastruktury powinno być traktowane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzenie czasu (rekreacja). A wobec powyższego od sprzedaży tych biletów i karnetów powinna znaleźć się stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (z tym że w okresie od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje stawka 8%). Oznacza to, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział niższą (preferencyjną) stawkę podatku niż stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (23%). Zaś w załączniku nr 3 ustawy o VAT pod poz. 186 wymienione są pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU". Co oznacza, że preferencyjną stawkę podatku objęto przypadki, gdy opłata wstępu dotyczy dostępu do obiektu związanego z reakcją w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pojęć: rekreacja i wstęp.

Zatem po sięgnięciu do definicji wyżej wymienionych pojęć zawartych w internetowym "Słowniku Języka Polskiego" właściwe jest przyjęcie, że opłata za wstęp do obiektu związanego z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest Centrum... "..." prowadzonym przez Spółkę objęta jest preferencyjną stawką, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołała się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 311/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi Centrum... "..." oferując usługi związane z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej. W ramach świadczonych usług Spółka gwarantuje:

* prawo wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu celem samodzielnego wykonywania ćwiczeń,

* prawo uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach ruchowych w obecności prezentera (aerobic, treningi typu fitness), grupowa jazda na rowerze (Indor Cycling), grupowe zajęcia na bieżniach (Active-Wallk), strefę wellnes, kompleks saun,

* prawo wstępu i korzystania z kortu do gry w squasha.

Wstęp do przystosowanego w tym celu klubu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną i korzystanie z niej jest możliwy po wykupieniu różnego rodzaju biletów wstępu lub karnetu.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia "wstępu" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać także należy, iż art. 32 ww. rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Jak wynika z powyższego, określenie "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie.

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, czy też zajęcia aerobiku, fitness nie uprawniają korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmują również czynne uczestnictwo w zajęciach, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedaje karnety, bilety do centrum... umożliwiające osobie będącej w ich posiadaniu czynne uczestnictwo w zajęciach, a także do korzystania z urządzeń tam się znajdujących. Karnet lub jednorazowe wejście upoważnia do wejścia na teren klubu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie Wnioskodawcy, oznaczać zatem będzie dla klientów możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytej wejściówki lub karnetu "urządzeń" znajdujących się w klubie i udziału w zajęciach. A zatem pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że nabyte karnety i wejścia jednorazowe nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowią wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji.

Z tych też względów pobierane przez Spółkę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi, uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez Spółkę centrum..., służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach korzystanie przykładowo z urządzeń siłowni. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży wejściówek/karnetów uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach, korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury i pomocy instruktorów nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Spółkę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż biletów i karnetów do centrum... podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.