ITPP1/443-301/10/MS - Stawka podatku VAT w budownictwie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 26 marca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla usług instalacji kolektorów słonecznych oraz urządzeń pomocniczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla usług instalacji kolektorów słonecznych oraz urządzeń pomocniczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na potrzeby przetargu Spółka ma wycenić inwestycję - instalację solarną, składającą się kolektorów słonecznych zainstalowanych na dachu budynku internatu i urządzeń pomocniczych umieszczonych w pomieszczeniu na niskim parterze budynku (kotłowni). Kolektory poprzez system mocowania będą z tym budynkiem związane, ale umieszczone poza bryłą budynku. Wartość kolektorów słonecznych wynosi około 50% całej inwestycji. Spółka wskazała, iż w budynku internatu poza pokojami mieszkalnymi uczniów znajduje się kuchnia i stołówka szkoły, która w ramach realizowanego innego projektu jest przebudowywana i doposażona i będzie pełniła funkcję dydaktyczną jako pracownia ćwiczeń praktycznych wykorzystywana do kształcenia w zawodach gastronomicznych. Poza tym w internacie znajdują się pomieszczenia biurowe oraz biblioteka. Natomiast, w okresie wakacji zmienia się funkcja internatu - pracuje on jako schronisko młodzieżowe. Procentowy udział części "nie pełniących funkcji mieszkalnych" jest niższy niż 50% ogólnej powierzchni budynku, co pozwala zgodnie z zasadami określonymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) przyjąć, iż budynek ten jest sklasyfikowany jako budynek zbiorowego zamieszkania tj. PKOB 1130.

Z projektu instalacji solarnej wnika jednak, iż 50% energii cieplnej wyprodukowanej przez instalację solarną będzie wykorzystywane w kuchni - pracowni ćwiczeń praktycznych. Pomijając miesiące lipiec i sierpień jest to 22 997,5 kWh. W lipcu i sierpniu instalacja solarna ma wyprodukować 17 195,7 kWh na rzecz Szkolnego Schroniska Młodzieżowego. Razem na rzecz obiektów, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych instalacja solarna wyprodukuje 64% ogólnej wartości energii, a doliczając innych odbiorców (instytucje), którzy posiadają swoje biura instytucje - ok. 70% ogólnej wartości energii.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - określa, iż w okresie do 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części.

Istotnym zagadnieniem w przypadku instalacji solarnej staje się określenie co jest pracami budowlano-montażowymi dotyczącymi budownictwa mieszkaniowego, opodatkowanymi stawką VAT 7%, a co pracami towarzyszącymi (22%). Stosuje się określenie, iż montaż urządzeń na zewnątrz bryły budynku jest pracą towarzyszącą. W tej sytuacji montaż kolektorów do dachu będzie opodatkowany stawką VAT 22%, natomiast urządzenia pomocnicze umieszczane w pomieszczeniu na niskim parterze będą opodatkowane stawką VAT 7%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT należy zastosować do obliczenia ceny dla inwestycji "Instalacja Solarna", polegającej na instalacji kolektorów słonecznych wraz z urządzeniami pomocniczymi, pozwalającymi wspomagać uzyskiwanie ciepłej wody użytkowej na rzecz wszystkich instytucji znajdujących się w budynku internatu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na różnorodne wykorzystanie budynku internatu, nie tylko do celów mieszkaniowych, ale również wyższym stopniu wykorzystania energii z systemu solarnego dla potrzeb innych niż mieszkaniowe - nie ma podstaw do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 7% i dlatego właściwa stawka będzie wynosiła 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się - w myśl ust. 12 lit. a) cytowanego przepisu - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (...).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 lit. c) ustawy).

Ponadto zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z kolei celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych dział PKOB 11 obejmuje:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Natomiast Klasa 113 (Budynki zbiorowego zamieszkania) obejmuje m.in.

- budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, iż preferencyjna, 7% stawka podatku nie dotyczy stawek stosowanych do budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co oznacza, iż roboty te podlegają opodatkowaniu według stawki 22%.

Zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 7 powołanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z treści § 133 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z dnia 15 czerwca 2002 r. Nr 75 poz. 690) wynika, że instalację ogrzewczą wodną stanowi układ połączonych przewodów wraz z armaturą, pompami obiegowymi, grzejnikami i innymi urządzeniami, znajdujący się za zaworami oddzielającymi od źródła ciepła, takiego jak kotłownia, węzeł ciepłowniczy indywidualny lub grupowy, kolektory słoneczne lub pompa ciepła.

Uwzględniając powołane przepisy, opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług podlegają roboty (wymienione w powyższych regulacjach), wykonywane w obrębie bryły obiektu budownictwa mieszkaniowego. Natomiast roboty związane z infrastrukturą, przeprowadzane poza bryłą obiektu budownictwa mieszkaniowego objęte są 22% stawką podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że instalacja kolektorów słonecznych zostanie zamontowana na dachu budynku internatu (sklasyfikowanego w PKOB 1130), a urządzenia pomocnicze w pomieszczeniu na niskim parterze tego budynku (kotłowni). A zatem w opisanym przypadku usługa ta wiąże się z robotami wykonywanymi na dachu budynku, tj. z zamontowaniem kolektorów słonecznych, stanowiących integralną całość z budynkiem i instalacji urządzeń pomocniczych w pomieszczeniu kotłowni.

Odnosząc wskazane regulacje prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów, do instalacji kolektorów słonecznych, znajdujących się na dachu budynku, stanowiących nierozerwalną całość z budynkiem (o ile jest on sklasyfikowany w PKOB 1130), zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 7%, a w przypadku robót wykonanych w kotłowni, gdy stanowi ona wyodrębniony lokal użytkowy zastosowanie ma 22% stawka podatku. Natomiast w sytuacji, gdy urządzenia pomocnicze montowane są w kotłowni jako pomieszczeniu stanowiącym część budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11, niewyodrębnionym jako lokal użytkowy, zastosowanie ma dla całości robót - 7% stawka podatku.

Jednocześnie wskazać należy, iż na określenie prawidłowej stawki podatku dla przedmiotowych robót budowlanych dotyczących obiektu sklasyfikowanego w PKOB 1130 nie może wpłynąć fakt, iż w obiekcie tym znajdują się również lokale użytkowe. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem robót jest obiekt budownictwa mieszkaniowego jako całość (w tym przypadku budynek zbiorowego zamieszkania - internat), sklasyfikowany w PKOB 1130 - w odniesieniu do robót z nim związanych zastosowanie ma stawka 7%. Nie ma znaczenia także fakt, iż zamontowane kolektory będą służyły dodatkowo celom dydaktycznym, a nie wyłącznie celom statutowym internatu.

Ponadto podkreślić należy, iż przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowego budynku.

Końcowo należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.