ITPP1/443-299b/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku obowiązku dokumentowania otrzymanych przez Spółkę opłat rezerwacyjnych następnie przekazywanych na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy oraz braku obowiązku dokumentowania wpłat dokonywanych przez nabywców lokali mieszkalnych na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy - jest prawidłowe,

* zasad dokumentowania otrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych przeniesionych przez bank z rachunków powierniczych (otwartych lub zamkniętych) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. dokumentowania otrzymanych przez Spółkę opłat rezerwacyjnych następnie przekazywanych na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy, dokumentowania wpłat dokonywanych przez nabywców lokali mieszkalnych na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy oraz zasad dokumentowania otrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych przeniesionych przez bank z rachunków powierniczych (otwartych lub zamkniętych).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się prowadzeniem działalności deweloperskiej i została zarejestrowana w sierpniu 2013 r. Działalność deweloperska Spółki polega przede wszystkim na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z komórkami lokatorskimi i wielostanowiskowym garażem podziemnym, na gruntach zakupionych przez Spółkę, kolejno na sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z komórką lokatorską oraz udziału w prawie własności lokalu garażowego klientom indywidualnym. Działalność Spółki w powyższym zakresie podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377), z wyłączeniem sprzedaży udziałów w prawie własności lokalu garażowego, z uwagi na jego niemieszkalne, a użytkowe przeznaczenie.

Sprzedaż udziału w lokalu garażowym dokonywana jest z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Spółka po wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego wyodrębni z niego lokal garażowy, dla którego ustanowiona zostanie odrębna księga wieczysta, a następnie przeniesie na nabywców udział w prawie własności lokalu garażowego, z którym związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z części tego lokalu, stanowiącej określone miejsce postojowe. Zapłata za ww. udział w lokalu garażowym wpływa bezpośrednio na bieżący rachunek bankowy Spółki, zgodnie z zawartą przez strony "umową zobowiązującą do wybudowania budynku, do ustanowienia odrębnej własności lokalu garażowego, oraz przeniesienia udziału w lokalu garażowym (miejsce postojowe)". Po fizycznym wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego wielorodzinnego, po uprawomocnieniu się decyzji na użytkowanie budynku, wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i protokolarnym przekazaniu miejsca postojowego nabywcy, zostaje zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia udziału we własności lokalu garażowego, pomiędzy deweloperem a nabywcą.

Sprzedaż lokali mieszkalnych z komórkami lokatorskimi należy nazwać kilkuetapowym procesem sprzedaży, który opisano poniżej:

ETAP I - zawarcie umowy rezerwacyjnej pomiędzy deweloperem a nabywcą.

Zawarcie ww. umowy rezerwacyjnej pomiędzy deweloperem a nabywcą skutkuje przede wszystkim rezerwacją konkretnego mieszkania przez Nabywcę. W okresie obowiązywania umowy rezerwacyjnej deweloper zobowiązuje się nie oferować innym klientom zarezerwowanego przez nabywcę lokalu mieszkalnego.

Nabywca dokonuje wpłaty pieniężnej w wysokości zapisanej w umowie i rezerwacyjnej na rachunek bankowy dewelopera tzw. "opłata rezerwacyjna". Opłata rezerwacyjna wpłacona przez nabywcę na rachunek bankowy dewelopera, jest przechowywana przez dewelopera na jego rachunku bankowym do momentu zawarcia kolejnej umowy pomiędzy deweloperem a nabywcą, tzw. "umowy deweloperskiej", zawieranej w formie aktu notarialnego. Z momentem zawarcia umowy deweloperskiej środki wpłacone tytułem opłaty rezerwacyjnej na rachunek bieżący Spółki, są przekazywane przez Spółkę do banku na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank, zgodnie z wymogami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Umowa rezerwacyjna sporządzona jest na umówiony przez obydwie strony okres czasu, wyznaczony przez nabywcę (zaakceptowany przez dewelopera) ażeby nabywca w tym czasie mógł uregulować wszelkie sprawy związane z zakupem przez niego mieszkania (min. sprawdzić swoją zdolność kredytową, podpisać z bankiem umowę kredytową bądź otrzymać od banku promesą kredytową).

ETAP II - zawarcie umowy deweloperskiej pomiędzy deweloperem a nabywcą w formie aktu notarialnego.

Zawarcie ww. umowy deweloperskiej pomiędzy deweloperem a nabywcą skutkuje dwustronnymi zobowiązaniami, nabywca zobowiązuje się do zakupu lokalu mieszkalnego, deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu na nabywcę. Bezpośrednio po podpisaniu umowy deweloperskiej przez obydwie strony, tzw. "opłata rezerwacyjna" wpłacona przez nabywcę na rachunek bankowy dewelopera przekazywana jest przez dewelopera na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera, utworzony zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeznaczony do gromadzenia środków wpłacanych przez nabywców na cele określone w umowie, prowadzony przez bank. Spółka nie wyklucza stosowania w przyszłości stosowania otwartych mieszkaniowych rachunków powierniczych, o których mowa w art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

W trakcie trwania umowy deweloperskiej, nabywca zgodnie z zapisami ww. umowy deweloperskiej, dokonuje sukcesywnie wpłat na rachunek powierniczy dewelopera prowadzony przez bank. Z art. 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego umowy z bankiem o prowadzenie zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloperowi wypłacane są przez bank środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu przez bank wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu mieszkalnego. Natomiast w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Ustawa ta daje ponadto bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej. Należy zatem nadmienić że, deweloper nie jest dysponentem środków gromadzonych na otwartym przez niego rachunku powierniczymi, do momentu:

* dotyczy, tzw. zamkniętego rachunku powierniczego - po przeniesieniu własności lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy, bank przekazuje środki finansowe w wysokości stanowiącej wartość lokalu mieszkalnego, określoną w umowie deweloperskiej z zamkniętego rachunku powierniczego na rachunek bankowy dewelopera.

* dotyczy, tzw. otwartego rachunku powierniczego - po dokonaniu technicznego odbioru przez rzeczoznawcę budowlanego, wyznaczonego przez bank prowadzący otwarty rachunek powierniczy dewelopera, kolejnego zrealizowanego etapu budowy budynku wielorodzinnego w którym znajdują się lokale mieszkalne, bank przekazuje środki finansowe w wysokości procentowego zaangażowania robót budowlanych z każdego lokalu mieszkalnego, z którego zostały zgromadzone środki finansowe na prowadzonym przez bank otwartym rachunku powierniczym.

Ponadto Spółka wskazuje, co wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, że środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości dostaw wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Deweloper dopiero po spełnieniu jednego z powyższych warunków, zależnie od rodzaju prowadzonego rachunku powierniczego (zamknięty lub otwarty), staje się dysponentem zgromadzonych środków na rachunku powierniczym prowadzonym przez bank.

ETAP III - przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.

Po fizycznym wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego wielorodzinnego, po uprawomocnieniu się decyzji na użytkowanie budynku wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i protokolarnym przekazaniu lokalu mieszkalnego nabywcy, zostaje zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, pomiędzy deweloperem a nabywcą. Po zawarciu ww. umowy bank przekazuje środki finansowe deweloperowi w wysokości stanowiącej wartość lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej z zamkniętego rachunku powierniczego na rachunek bankowy dewelopera. Powyżej opisany proces dotyczy sprzedaży lokali mieszkalnych w trakcie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Po wybudowaniu budynku i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nie mają zastosowania przepisy ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, czyli następuje bezpośrednio przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na nabywcę, a co za tym idzie bezpośrednio następuje sprzedaż, z pominięciem w szczególności wymogów wpłaty przez nabywcę środków na rachunek powierniczy.

Transakcje są dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które żądają wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy Spółka powinna:

1. Wystawić nabywcy fakturę VAT lub fakturę VAT zaliczkową po otrzymaniu tzw. "opłaty rezerwacyjnej" wynikającej z "umowy rezerwacyjnej".

2. Jeżeli zostanie wystawiona faktura VAT lub faktura VAT zaliczkowa po otrzymaniu tzw. "opłaty rezerwacyjnej" wynikającej z "umowy rezerwacyjnej", a tzw. "opłata rezerwacyjna" zgodnie z "umową deweloperską" będzie przekazana na rachunek powierniczy prowadzony przez bank, czy Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do ww. faktury, ponieważ nie będzie dysponentem tych środków finansowych.

3. Wystawić fakturę VAT lub fakturę VAT zaliczkową po dokonaniu kolejnych wpłat przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera prowadzony przez bank, wynikających z postanowień "umowy deweloperskiej", pomimo że deweloper nie jest dysponentem wpłacanych przez nabywcę na rachunek powierniczy środków.

4. Wystawić fakturę VAT lub fakturę VAT zaliczkową w momencie przeniesienia środków pieniężnych przez bank z rachunku powierniczego (zamkniętego lub otwartego) na rachunek bankowy Spółki, czyli w momencie kiedy Spółka będzie dysponentem przeniesionych przez bank środków.

Stanowisko Spółki.

1. Spółka nie powinna wystawiać faktury VAT lub faktury VAT zaliczkowej po otrzymaniu tzw. "opłaty rezerwacyjnej" wynikającej z "umowy rezerwacyjnej", ponieważ opłata ta dokonywana jest przez klienta w celu zarezerwowania konkretnego lokalu mieszkalnego i pozwala na dalsze prowadzenie procesu zawierania umowy na dostawę lokalu, a następnie środki te (zgodnie z terminem określonym w umowie rezerwacyjnej) zostaną przekazane na rachunek powierniczy dewelopera, których deweloper nie będzie dysponentem. Zatem w momencie wpłaty przez klienta tzw. opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy deweloperskiej wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty na poczet przyszłej dostawy lokalu. W związku z tym w momencie otrzymania od klienta wpłaty opłaty rezerwacyjnej, nie powstaje obowiązek podatkowy z ww. tytułu. Natomiast jeżeli klient podpisze z deweloperem umowę deweloperską, Deweloper zobowiązany jest do przeniesienia wpłaconej przez klienta kwoty na rachunek powierniczy.

2. Zgodnie z powyższym zapisem nie ma konieczności wystawienia faktury korygującej ponieważ nie zostanie wystawiona faktura VAT lub faktura VAT zaliczkowa.

3. Spółka nie powinna wystawiać faktury VAT lub faktury VAT zaliczkowej po dokonaniu kolejnych wpłat przez nabywcę, na rachunek powierniczy dewelopera prowadzony przez bank, wynikających z postanowień "umowy deweloperskiej", ponieważ deweloper nie jest dysponentem wpłacanych przez nabywcę na rachunek powierniczy środków. Z uwagi bowiem na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego, środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma bowiem możliwości rozporządzania tymi środkami. W chwili dokonania przez klienta wpłaty na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy nie dochodzi do faktycznego "otrzymania" środków finansowych przez Dewelopera. Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe stanowi, iż umowa ta powinna określać warunki, jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Rachunek powierniczy pełni funkcję gwarancyjną w stosunku do nabywców lokali, w przypadku gdyby miało miejsce nienależyte wykonanie zobowiązania po stronie dewelopera. Środki pieniężne zgromadzone na zamkniętym lub otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym przeznaczone są na poczet świadczonych w przyszłości dostaw towarów i mogą być zadysponowane przez dewelopera dopiero z chwilą przedłożenia bankowi wypisu aktu notarialnego przenoszącego na klienta prawa własności lokalu mieszkalnego lub też z chwilą zakończenia odpowiedniego etapu prac i potwierdzenia tego faktu przez specjalistę zatrudnionego przez bank. Oznacza to, że w okresie pomiędzy podpisaniem umowy deweloperskiej z klientem a momentem przeniesienia prawa własności do lokalu - w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego lub odbioru określonego etapu prac - w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, deweloper nie ma formalnego dostępu do środków pieniężnych, zgromadzonych na rachunkach powierniczych.

4. Wystawić fakturę VAT w momencie przeniesienia środków pieniężnych przez bank z rachunku powierniczego (rachunku powierniczego zamkniętego - po przeniesieniu własności lokalu mieszkalnego oraz rachunku powierniczego otwartego - po kolejnym odbiorze technicznym stanu zaawansowania przez rzeczoznawcę budowlanego, wyznaczonego przez bank prowadzący rachunek powierniczy dewelopera) na rachunek bankowy spółki, czyli w momencie kiedy spółka będzie dysponentem przeniesionych przez bank środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokumentowania otrzymanych przez Spółkę opłat rezerwacyjnych następnie przekazywanych na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy oraz braku obowiązku dokumentowania wpłat dokonywanych przez nabywców lokali mieszkalnych na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy,

* jest nieprawidłowe w zakresie zasad dokumentowania otrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych przeniesionych przez bank z rachunków powierniczych (otwartych lub zamkniętych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W celu ustalenia obowiązku wystawienia faktury, a także terminów, w jakich należy wystawić fakturę konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy powstanie obowiązek podatkowy dla określonej czynności, a w przypadku gdy powstanie, kiedy powstanie ten obowiązek podatkowy.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali (udziału w prawie własności lokali) zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed

Treść art. 106i ust. 8 wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia obowiązku udokumentowania określonej transakcji konieczne jest ustalenie, czy powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli powstał, konieczne jest właściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstanie w sposób określony w art. 19a ust. 1, z uwzględnieniem ust. 8

Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem lokalu obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się prowadzeniem działalności deweloperskiej i została zarejestrowana w sierpniu 2013 r. Działalność deweloperska Spółki polega przede wszystkim na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z komórkami lokatorskimi i wielostanowiskowym garażem podziemnym, na gruntach zakupionych przez Spółkę, kolejno na sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z komórką lokatorską oraz udziału w prawie własności lokalu garażowego klientom indywidualnym.

Sprzedaż lokali mieszkalnych z komórkami lokatorskimi należy nazwać kilkuetapowym procesem sprzedaży, który opisano poniżej:

ETAP I - zawarcie umowy rezerwacyjnej pomiędzy deweloperem a nabywcą.

Zawarcie ww. umowy rezerwacyjnej pomiędzy deweloperem a nabywcą skutkuje przede wszystkim rezerwacją konkretnego mieszkania przez Nabywcę. W okresie obowiązywania umowy rezerwacyjnej deweloper zobowiązuje się nie oferować innym klientom zarezerwowanego przez nabywcę lokalu mieszkalnego.

Nabywca dokonuje wpłaty pieniężnej w wysokości zapisanej w umowie i rezerwacyjnej na rachunek bankowy dewelopera tzw. "opłata rezerwacyjna". Opłata rezerwacyjna wpłacona przez nabywcę na rachunek bankowy dewelopera, jest przechowywana przez dewelopera na jego rachunku bankowym do momentu zawarcia kolejnej umowy pomiędzy deweloperem a nabywcą, tzw. "umowy deweloperskiej", zawieranej w formie aktu notarialnego. Z momentem zawarcia umowy deweloperskiej środki wpłacone tytułem opłaty rezerwacyjnej na rachunek bieżący Spółki, są przekazywane przez Spółkę do banku na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank, zgodnie z wymogami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

ETAP II - zawarcie umowy deweloperskiej pomiędzy deweloperem a nabywcą w formie aktu notarialnego.

Zawarcie ww. umowy deweloperskiej pomiędzy deweloperem a nabywcą skutkuje dwustronnymi zobowiązaniami, nabywca zobowiązuje się do zakupu lokalu mieszkalnego, deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu na nabywcę. Bezpośrednio po podpisaniu umowy deweloperskiej przez obydwie strony, tzw. "opłata rezerwacyjna" wpłacona przez nabywcę na rachunek bankowy dewelopera przekazywana jest przez dewelopera na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera, utworzony zgodnie z ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeznaczony do gromadzenia środków wpłacanych przez nabywców na cele określone w umowie, prowadzony przez bank. Spółka nie wyklucza stosowania w przyszłości stosowania otwartych mieszkaniowych rachunków powierniczych, o których mowa w art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

W trakcie trwania umowy deweloperskiej, nabywca zgodnie z zapisami ww. umowy deweloperskiej, dokonuje sukcesywnie wpłat na rachunek powierniczy dewelopera prowadzony przez bank.

ETAP III - przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.

Po fizycznym wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego wielorodzinnego, po uprawomocnieniu się decyzji na użytkowanie budynku wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i protokolarnym przekazaniu lokalu mieszkalnego nabywcy, zostaje zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, pomiędzy deweloperem a nabywcą. Po zawarciu ww. umowy bank przekazuje środki finansowe deweloperowi w wysokości stanowiącej wartość lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej z zamkniętego rachunku powierniczego na rachunek bankowy dewelopera. Powyżej opisany proces dotyczy sprzedaży lokali mieszkalnych w trakcie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Po wybudowaniu budynku i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nie mają zastosowania przepisy ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, czyli następuje bezpośrednio przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na nabywcę, a co za tym idzie bezpośrednio następuje sprzedaż, z pominięciem w szczególności wymogów wpłaty przez nabywcę środków na rachunek powierniczy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dokumentowania następujących czynności:

* otrzymania przez Spółkę tzw. "opłaty rezerwacyjnej" wynikającej z "umowy rezerwacyjnej",

* przekazanie przez Spółkę na rachunek powierniczy prowadzony przez bank "opłaty rezerwacyjnej",

* dokonania przez nabywców kolejnych wpłat za zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy wynikających z postanowień "umowy deweloperskiej",

* przeniesienia przez bank środków pieniężnych z rachunku powierniczego (otwartego lub zamkniętego) na rachunek bankowy Spółki.

W odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę "opłaty rezerwacyjnej", należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu. W niniejszej sprawie - jak wskazano we wniosku - "opłata rezerwacyjna" nie stanowi zaliczki, czy też przedpłaty, gdyż jeśli klient nawet zdecyduje się na zakup lokalu mieszkalnego, opłata ta przekazywana będzie na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy. W momencie wpłaty tych środków na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy, Wnioskodawca, o czym poniżej, nie może nimi swobodnie dysponować. Zatem opłata rezerwacyjna nosi znamiona "kaucji". Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Zatem w momencie wpłaty przez klienta tzw. "opłaty rezerwacyjnej" do chwili podpisania umowy przedwstępnej wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji u Spółki w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty tzw. "opłaty rezerwacyjnej" nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu. Jednocześnie, jeśli klient podpisze ze Spółką umowę przedwstępną na dostawę lokalu, Spółka będzie zobowiązana do przeniesienia wpłaconej przez klienta kwoty na rachunek powierniczy (zamknięty lub otwarty).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłaty posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że kwoty te uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na zamknięty i otwarty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zatem wpłata, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy.

Wskazać należy, że - jak wskazano wcześniej - wystawienie faktury jest elementem wtórnym, zdeterminowanym prawidłowo rozpoznanym momentem powstania obowiązku podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymanie przez Spółkę tzw. "opłaty rezerwacyjnej" następnie przekazanej na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, co bezpośrednio wiąże się z brakiem obowiązku udokumentowania tej czynności fakturą. Konsekwentnie Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia jakiejkolwiek faktury korygującej w momencie wpłaty tzw. "opłaty rezerwacyjnej" na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy. Faktury korygujące bowiem mogą być wystawiane jedynie w odniesieniu do faktur, a ponadto wystawia się je w ściśle określonych sytuacjach szczegółowo, określonych w art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z tytułu kolejnych wpłat dokonywanych przez nabywców na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy, u Spółki (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, co oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do udokumentowania ww. czynności fakturami.

W tym zakresie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że dopiero w momencie, kiedy Spółka otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców lokali na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z rachunku powierniczego (zamkniętego lub otwartego) na rachunek bankowy Spółki, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie doszło do wydania lokalu.

W przypadku, gdy żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone do końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, tj. bank dokona przeniesienia zgromadzonych środków pieniężnych z rachunku powierniczego (zamkniętego lub otwartego) na rachunek bankowy Spółki, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną część lub całość zapłaty, zgodnie z art. 106i ust. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i, stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub część zapłaty.

W sytuacji natomiast, gdy żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone po upływie miesiąca, w którym Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, tj. bank dokona przeniesienia zgromadzonych środków pieniężnych z rachunku powierniczego (zamkniętego lub otwartego) na rachunek bankowy Spółki, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną część lub całość zapłaty zgodnie z art. 106i ust. 6 pkt 2 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien wystawić fakturę w momencie przeniesienia środków pieniężnych przez bank z rachunku powierniczego na rachunek Spółki uznano za nieprawidłowe. Nie ma jednak przeszkód prawnych, aby Spółka bezpośrednio po otrzymaniu części lub całości zapłaty wystawiała fakturę, jednakże jest to jej prawo, a nie obowiązek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.