ITPP1/443-299a/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad dokumentowania otrzymanych przez Spółkę zapłat od nabywców udziałów w prawie własności lokalu garażowego na podstawie "umowy zobowiązującej do wybudowania budynku, do ustanowienia odrębnej własności lokalu garażowego, oraz przeniesienia udziału w lokalu garażowym (miejsce postojowe)"- jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zasad dokumentowania otrzymanych przez Spółkę zapłat od nabywców udziałów w prawie własności lokalu garażowego na podstawie "umowy zobowiązującej do wybudowania budynku, do ustanowienia odrębnej własności lokalu garażowego, oraz przeniesienia udziału w lokalu garażowym (miejsce postojowe)".

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się prowadzeniem działalności deweloperskiej i została zarejestrowana w sierpniu 2013 r. Działalność deweloperska Spółki polega przede wszystkim na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z komórkami lokatorskimi i wielostanowiskowym garażem podziemnym, na gruntach zakupionych przez Spółkę, kolejno na sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z komórką lokatorską oraz udziału w prawie własności lokalu garażowego klientom indywidualnym. Działalność Spółki w powyższym zakresie podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377), z wyłączeniem sprzedaży udziałów w prawie własności lokalu garażowego, z uwagi na jego niemieszkalne, a użytkowe przeznaczenie.

Sprzedaż udziału w lokalu garażowym dokonywana jest z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Spółka po wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego wyodrębni z niego lokal garażowy, dla którego ustanowiona zostanie odrębna księga wieczysta, a następnie przeniesie na nabywców udział w prawie własności lokalu garażowego, z którym związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z części tego lokalu, stanowiącej określone miejsce postojowe. Zapłata za ww. udział w lokalu garażowym wpływa bezpośrednio na bieżący rachunek bankowy Spółki, zgodnie z zawartą przez strony "umową zobowiązującą do wybudowania budynku, do ustanowienia odrębnej własności lokalu garażowego, oraz przeniesienia udziału w lokalu garażowym (miejsce postojowe)". Po fizycznym wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego wielorodzinnego, po uprawomocnieniu się decyzji na użytkowanie budynku, wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i protokolarnym przekazaniu miejsca postojowego nabywcy, zostaje zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia udziału we własności lokalu garażowego, pomiędzy deweloperem a nabywcą.

Sprzedaż lokali mieszkalnych z komórkami lokatorskimi należy nazwać kilkuetapowym procesem sprzedaży, który opisano poniżej:

ETAP I - zawarcie umowy rezerwacyjnej pomiędzy deweloperem a nabywcą.

Zawarcie ww. umowy rezerwacyjnej pomiędzy deweloperem a nabywcą skutkuje przede wszystkim rezerwacją konkretnego mieszkania przez Nabywcę. W okresie obowiązywania umowy rezerwacyjnej deweloper zobowiązuje się nie oferować innym klientom zarezerwowanego przez nabywcę lokalu mieszkalnego.

Nabywca dokonuje wpłaty pieniężnej w wysokości zapisanej w umowie i rezerwacyjnej na rachunek bankowy dewelopera tzw. "opłata rezerwacyjna". Opłata rezerwacyjna wpłacona przez nabywcę na rachunek bankowy dewelopera, jest przechowywana przez dewelopera na jego rachunku bankowym do momentu zawarcia kolejnej umowy pomiędzy deweloperem a nabywcą, tzw. "umowy deweloperskiej", zawieranej w formie aktu notarialnego. Z momentem zawarcia umowy deweloperskiej środki wpłacone tytułem opłaty rezerwacyjnej na rachunek bieżący Spółki, są przekazywane przez Spółkę do banku na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank, zgodnie z wymogami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Umowa rezerwacyjna sporządzona jest na umówiony przez obydwie strony okres czasu, wyznaczony przez nabywcę (zaakceptowany przez dewelopera) ażeby nabywca w tym czasie mógł uregulować wszelkie sprawy związane z zakupem przez niego mieszkania (min. sprawdzić swoją zdolność kredytową, podpisać z bankiem umowę kredytową bądź otrzymać od banku promesą kredytową).

ETAP II - zawarcie umowy deweloperskiej pomiędzy deweloperem a nabywcą w formie aktu notarialnego.

Zawarcie ww. umowy deweloperskiej pomiędzy deweloperem a nabywcą skutkuje dwustronnymi zobowiązaniami, nabywca zobowiązuje się do zakupu lokalu mieszkalnego, deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu na nabywcę. Bezpośrednio po podpisaniu umowy deweloperskiej przez obydwie strony, tzw. "opłata rezerwacyjna" wpłacona przez nabywcę na rachunek bankowy dewelopera przekazywana jest przez dewelopera na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera, utworzony zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeznaczony do gromadzenia środków wpłacanych przez nabywców na cele określone w umowie, prowadzony przez bank. Spółka nie wyklucza stosowania w przyszłości stosowania otwartych mieszkaniowych rachunków powierniczych, o których mowa w art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

W trakcie trwania umowy deweloperskiej, nabywca zgodnie z zapisami ww. umowy deweloperskiej, dokonuje sukcesywnie wpłat na rachunek powierniczy dewelopera prowadzony przez bank. Z art. 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego umowy z bankiem o prowadzenie zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloperowi wypłacane są przez bank środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu przez bank wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu mieszkalnego. Natomiast w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Ustawa ta daje ponadto bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej. Należy zatem nadmienić że, deweloper nie jest dysponentem środków gromadzonych na otwartym przez niego rachunku powierniczymi, do momentu:

* dotyczy, tzw. zamkniętego rachunku powierniczego - po przeniesieniu własności lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy, bank przekazuje środki finansowe w wysokości stanowiącej wartość lokalu mieszkalnego, określoną w umowie deweloperskiej z zamkniętego rachunku powierniczego na rachunek bankowy dewelopera.

* dotyczy, tzw. otwartego rachunku powierniczego - po dokonaniu technicznego odbioru przez rzeczoznawcę budowlanego, wyznaczonego przez bank prowadzący otwarty rachunek powierniczy dewelopera, kolejnego zrealizowanego etapu budowy budynku wielorodzinnego w którym znajdują się lokale mieszkalne, bank przekazuje środki finansowe w wysokości procentowego zaangażowania robót budowlanych z każdego lokalu mieszkalnego, z którego zostały zgromadzone środki finansowe na prowadzonym przez bank otwartym rachunku powierniczym.

Ponadto Spółka wskazuje, co wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, że środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości dostaw wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Deweloper dopiero po spełnieniu jednego z powyższych warunków, zależnie od rodzaju prowadzonego rachunku powierniczego (zamknięty lub otwarty), staje się dysponentem zgromadzonych środków na rachunku powierniczym prowadzonym przez bank.

ETAP III - przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.

Po fizycznym wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego wielorodzinnego, po uprawomocnieniu się decyzji na użytkowanie budynku wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i protokolarnym przekazaniu lokalu mieszkalnego nabywcy, zostaje zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, pomiędzy deweloperem a nabywcą. Po zawarciu ww. umowy bank przekazuje środki finansowe deweloperowi w wysokości stanowiącej wartość lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej z zamkniętego rachunku powierniczego na rachunek bankowy dewelopera. Powyżej opisany proces dotyczy sprzedaży lokali mieszkalnych w trakcie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Po wybudowaniu budynku i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nie mają zastosowania przepisy ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, czyli następuje bezpośrednio przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na nabywcę, a co za tym idzie bezpośrednio następuje sprzedaż, z pominięciem w szczególności wymogów wpłaty przez nabywcę środków na rachunek powierniczy.

Transakcje są dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które żądają wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka powinna wystawić fakturę VAT w momencie otrzymania zapłaty od nabywcy na poczet ceny nabycia udziału w prawie własności lokalu garażowego, dokonanej na podstawie "umowy zobowiązującej do wybudowania budynku, do ustanowienia odrębnej własności lokalu garażowego, oraz przeniesienia udziału w lokalu garażowym (miejsce postojowe)", a przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży udziału w prawie własności lokalu garażowego.

Stanowisko Spółki.

Spółka powinna bezpośrednio po otrzymaniu zapłaty na poczet ceny nabycia udziału w prawie własności lokalu garażowego dokonanej przez nabywcę na podstawie "umowy zobowiązującej do wybudowania budynku, do ustanowienia odrębnej własności lokalu garażowego, oraz przeniesienia udziału w lokalu garażowym (miejsce postojowe)", a przed zawarciem notarialnej umowy i sprzedaży udziału w prawie własności lokalu garażowego wystawić fakturę VAT. Bezpośrednio po wystawieniu faktury zadeklarować należny podatek VAT, oraz zaksięgować kwotę netto w przychody ze sprzedaży na podstawie wystawionej faktury sprzedaży. W akcie notarialnym przenoszącym własność udziału w prawie własności lokalu garażowego na nabywcę oświadczyć, że zapłata została dokonana zgodnie z wystawioną fakturą VAT, o której mowa powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W celu ustalenia terminów, w jakich należy udokumentować daną czynność podlegającą opodatkowaniu konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali (udziału w prawie własności lokali) zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed

Treść art. 106i ust. 8 wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia obowiązku udokumentowania określonej transakcji konieczne jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstanie w sposób określony w art. 19a ust. 1, z uwzględnieniem ust. 8

Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem lokalu obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się prowadzeniem działalności deweloperskiej i została zarejestrowana w sierpniu 2013 r. Działalność deweloperska Spółki polega przede wszystkim na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z komórkami lokatorskimi i wielostanowiskowym garażem podziemnym, na gruntach zakupionych przez Spółkę, kolejno na sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z komórką lokatorską oraz udziału w prawie własności lokalu garażowego klientom indywidualnym.

Sprzedaż udziału w lokalu garażowym dokonywana jest z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Spółka po wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego wyodrębni z niego lokal garażowy, dla którego ustanowiona zostanie odrębna księga wieczysta, a następnie przeniesie na nabywców udział w prawie własności lokalu garażowego, z którym związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z części tego lokalu, stanowiącej określone miejsce postojowe. Zapłata za ww. udział w lokalu garażowym wpływa bezpośrednio na bieżący rachunek bankowy Spółki, zgodnie z zawartą przez strony "umową zobowiązującą do wybudowania budynku, do ustanowienia odrębnej własności lokalu garażowego, oraz przeniesienia udziału w lokalu garażowym (miejsce postojowe)". Po fizycznym wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego wielorodzinnego, po uprawomocnieniu się decyzji na użytkowanie budynku, wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i protokolarnym przekazaniu miejsca postojowego nabywcy, zostaje zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia udziału we własności lokalu garażowego, pomiędzy deweloperem a nabywcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. dokumentowania otrzymania przez Spółkę zapłat od nabywców udziałów w prawie własności lokalu garażowego na podstawie "umowy zobowiązującej do wybudowania budynku, do ustanowienia odrębnej własności lokalu garażowego, oraz przeniesienia udziału w lokalu garażowym (miejsce postojowe)"

Wskazać należy, że - jak wskazano wcześniej - wystawienie faktury jest elementem wtórnym, zdeterminowanym prawidłowo rozpoznanym momentem powstania obowiązku podatkowego.

Analiza przedstawionych przez Spółkę okoliczności w świetle powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że w sytuacji, gdy przez wydaniem towaru (określonego miejsca postojowego) Spółka otrzyma od nabywcy wpłatę na poczet jego nabycia, obowiązek podatkowy z tytułu tego zdarzenia powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania tej wpłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

W przypadku, gdy żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone do końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną część lub całość zapłaty zgodnie z art. 106i ust. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i, stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub część zapłaty.

W sytuacji natomiast, gdy żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone po upływie miesiąca, w którym Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną część lub całość zapłaty zgodnie z art. 106i ust. 6 pkt 2 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna wystawić fakturę bezpośrednio po otrzymaniu zapłaty na poczet ceny nabycia udziału w prawie własności lokalu garażowego uznano za nieprawidłowe. Nie ma jednak przeszkód prawnych, aby Spółka bezpośrednio po otrzymaniu części lub całości zapłaty wystawiała fakturę, jednakże jest to jej prawo, a nie obowiązek.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Spółki. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.