ITPP1/443-297/12/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 października 2010 r. zawarła Pani umowę z inwestorem na wykonanie robót budowlanych, jako wykonawca. Przedmiotem inwestycji jest budowa drogi ekspresowej na wybranym odcinku. Zgodnie z § 3 ust. 5 umowy rozliczenie za wykonane usługi nastąpi fakturami przejściowymi miesięcznymi oraz fakturą końcową. Faktury przejściowe zawierają "protokół zaawansowania robót", zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do umowy. Zgodnie z § 3 ust. 7 podstawą do wystawienia faktury przejściowej jest wyłącznie potwierdzony przez zamawiającego protokół zaawansowania robót. Faktura końcowa zostanie wystawiona przez Panią po wykonaniu całego przedmiotu umowy i protokolarnym odbiorze technicznym. W przypadku rozwiązania umowy przed jej całkowitym wykonaniem odstąpienie będzie dotyczyło jedynie niewykonanej części umowy. Wypłaty otrzymane na podstawie faktur przejściowych stanowią wynagrodzenie za wykonane usługi (nie są zaliczkami). Protokół zaawansowania robót, zgodnie z § 7 ust. 6, nie stanowi potwierdzenia odbioru potwierdzonych w nim prac. Poza pracami z góry ustalonymi przedmiotem umowy są również prace dodatkowo wykonywane na bieżąco i rozliczane według stawki godzinowej. Protokół zaawansowania prac zawiera prace z góry określone, jak i dodatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług.

Czy faktury przejściowe w rejestrach sprzedaży należy ująć w związku z powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z:

* art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi, za który należy uznać protokół zaawansowania prac,

* czy też w związku z powstaniem obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 11 w kontekście art. 19 ust. 4, tj. z chwilą otrzymania zapłaty lub nie później niż w ciągu 7 dni w przypadku prawidłowego wystawienia faktury, tj. w ciągu 7 dni od otrzymania zapłaty przyjmując, że zapłaty za faktury przejściowe w podatku VAT należy traktować tak samo jak zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w podatku od towarów i usług należy wykazać faktury przejściowe z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi, za który należy uznać protokół zaawansowania prac.

W umowie jest określone, że protokół zaawansowania prac nie stanowi odbioru, jednak stanowi on potwierdzenie przez obie strony wykonania prac będących przedmiotem umowy. Wartość prac określona w protokole pokrywa się z wartościami faktur przejściowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30. dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty, czy też zapłaty tej niedokonano.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy, ponadto ustawa nie zawiera definicji "wykonania usługi". Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy wykonuje roboty budowlane, jako wykonawca. Zgodnie z § 3 ust. 5 umowy rozliczenie za wykonane usługi nastąpi fakturami przejściowymi miesięcznymi oraz fakturą końcową. Zgodnie z § 3 ust. 7, podstawą do wystawienia faktury przejściowej jest wyłącznie potwierdzony przez zamawiającego protokół zaawansowania robót. Faktura końcowa zostanie wystawiona po wykonaniu całego przedmiotu umowy i protokolarnym odbiorze technicznym. W przypadku rozwiązania umowy przed jej całkowitym wykonaniem odstąpienie będzie dotyczyło jedynie niewykonanej części umowy. Wypłaty otrzymane na podstawie faktur przejściowych stanowią wynagrodzenie za wykonane usługi (nie są zaliczkami). Protokół zaawansowania robót, zgodnie z § 7 ust. 6, nie stanowi potwierdzenia odbioru potwierdzonych w nim prac. Poza pracami z góry ustalonymi przedmiotem umowy są również prace dodatkowo wykonywane na bieżąco i rozliczane według stawki godzinowej. Protokół zaawansowania prac zawiera prace z góry określone, jak i dodatkowe.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż mimo niesporządzania odrębnego protokołu zdawczo-odbiorczego robót, przy założeniu, że protokół zaawansowania robót, o którym mowa we wniosku, potwierdza jednocześnie częściowe wykonanie robót budowlanych, przy czym potwierdzenie to jest obustronne - zarówno zamawiający, jak i wykonawca potwierdzają częściowe wykonanie robót budowlanych, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do tej części robót, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 14 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie później niż 30. dnia od daty potwierdzenia wykonania określonej części robót przez zarówno zamawiającego, jak i wykonawcę w postaci podpisania protokołu zaawansowania robót budowlanych. Konsekwentnie Wnioskodawca winien zaewidencjonować obrót i kwotę należnego podatku z tytułu świadczenia opisanych usług w rejestrze sprzedaży dotyczącym okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału), w którym powstał obowiązek podatkowy dla tych usług.

Zwrócić należy również uwagę, iż analiza załączonych do wniosku dokumentów nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług, natomiast w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.