ITPP1/443-290/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 lutego 1994 r. na podstawie aktu notarialnego nabył Pan od rodziców działkę rolną nr 23 o powierzchni 5,00 ha położoną w N., na utworzenie gospodarstwa rolnego. W tym czasie był Pan pracownikiem Spółdzielni. W dniu 15 lutego 1994 r. wniósł Pan przedmiotowy grunt do ww. Spółdzielni. W dniu 31 stycznia 2011 r. Spółdzielnia, będąc w trudnej sytuacji finansowej oddała Panu ww. grunty. Jeszcze w roku 2010 r. na Pana wniosek, decyzją nr (...) Wójt Gminy zatwierdził podział działki nr 23 na 11 mniejszych parceli: 8 działek rolnych bez warunków zabudowy i 3 działki rolne, na które Wójt Gminy wydał decyzje o warunkach zabudowy. Działki, dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy zamierza Pan sprzedać, a za środki uzyskane z ich zbycia wybudować dom (w celu poprawy warunków mieszkaniowych rodziny). Grunty rolne, dla których nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, zamierza Pan sukcesywnie stosownie do potrzeb wyprzedawać. Nigdy nie był Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 17 lutego 1997 r. na podstawie aktu notarialnego nabył Pan, w celu powiększenia gospodarstwa rolnego działkę nr 214/2 o pow. 7,69 ha w G., którą również wniósł do Spółdzielni. Spółdzielnia w dniu 31 stycznia 2011 r. również i te grunty oddała Panu, ze względu na to, iż grunty te, jako mieszczące się w klasie V i VI są nieopłacalne w uprawie.

W dniu 18 grudnia 2003 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu G. Działka nr 214/2 została objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W 2010 r. na Pana wniosek przedmiotowy grunt został podzielony na 20 działek budowlanych oraz 1 działkę przeznaczoną pod drogę gminną (droga ta jest zaplanowana i oznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego). Gmina na mocy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) na podstawie art. 98 zamierza przejąć działkę pod drogę gminną, w związku z tym może Pan żądać za nią odszkodowanie, na mocy art. 98 pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pana zdaniem sprzedaż wszystkich wymienionych gruntów niezabudowanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wszystkie grunty nabył Pan w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie dalszej odsprzedaży: nie jest Pan handlowcem. Nigdy nie prowadził Pan działalności rolniczej, czy też gospodarczej. Zauważył Pan, że nie prowadzi działalności rolniczej, w związku z nieopłacalnością oraz ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Grunty wykorzystuje Pan na potrzeby własne. Nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym, nie sprzedawał płodów rolnych, nie pobierał dopłat z ARiMR, nie opłacał KRUS, ponieważ jest Pan zatrudniony i ubezpieczony w ZUS. W wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i wydanych warunków zabudowy nieruchomości gruntowe zmieniły swój status, stając się gruntem pod budownictwo mieszkaniowe. Zatem powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Aby jednak czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów, musi być wykonana przez podatnika VAT. Uważa Pan, że nie można uznać go za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ustawy. Nie działa Pan bowiem jako handlowiec. Sprzedaje jedynie majątek nabyty do celów prywatnych. Rozporządza Pan własnym majątkiem, czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia Pan zatem przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 17 maja 2011 r. poinformował Pan, że nie żąda odpowiedzi w zakresie pytania "czy od odszkodowania za grunty przejęte pod drogę gminną, na podstawie art. 98 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, należy zapłacić podatek VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez działalność rolniczą w myśl art. 2 ust. 15 ustawy rozumie się, produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Na mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze czynność ta ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje jako podatnik tego podatku.

Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie wykonywana jest dana czynność, ani ilość dokonanych transakcji.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż w 1994 r. nabył Pan grunty rolne o pow. 5,00 ha (działka nr 23), w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Jednakże w tym samym roku przedmiotowy grunt wniósł Pan do Spółdzielni, w której był zatrudniony. Następnie w roku 1997 nabył Pan areał gruntu o pow. 7, 69 ha (działka nr 214/2), z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego, który również wniósł do Spółdzielni. Z uwagi na trudną sytuację finansową w roku 2011 Spółdzielnia zwróciła Panu przedmiotowe grunty, a obecnie zamierza je Pan sukcesywnie wyprzedawać. Jeszcze w 2010 r. dokonał Pan podziału działki nr 23 na 11 mniejszych parceli, z czego 3 uzyskały decyzje o warunkach zabudowy, a 8 - nie posiada warunków zabudowy. Z kolei dla obszaru, w obrębie którego znajduje się działka nr 214/2 w roku 2003 został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż została ona przeznaczona pod zabudowę. W roku 2010 r. dokonał Pan podziału tego gruntu na 20 działek budowlanych, oraz jednej przeznaczonej pod drogę gminną. Jednocześnie oświadczył Pan, że na opisanych gruntach nigdy nie prowadził działalności rolniczej ani gospodarczej, z uwagi na nieopłacalność. Nie sprzedawał płodów rolnych, nie pobiera z tytułu użytkowania gruntów dopłat z ARiMR, nie opłaca Pan również KRUS. Grunty wykorzystuje jedynie na potrzeby własne, a sprzedaż ich traktuje jako zbywanie majątku prywatnego.

Z przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, ażeby działki gruntu będące przedmiotem planowanej sprzedaży wykorzystywane były przez Pana jedynie na potrzeby własne. Jak Pan podkreślił, zakupu działki nr 23 dokonał Pan w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Poza tym, zakupiona w roku 2003 r. kolejna nieruchomość (działka nr 214/2), jak sam Pan zauważył, miała posłużyć do powiększenia gospodarstwa rolnego. Następnie obydwie nieruchomości tuż po ich zakupie zostały wniesione do Spółdzielni, a zatem nie mógł ich Pan w tym czasie wykorzystywać do celów prywatnych. Co więcej w momencie ich odzyskania poczynił Pan szereg czynności przygotowawczych (takich jak podział na mniejsze parcele, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla części z nich) w celu ich dalszej odsprzedaży.

Wobec powyższego dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy na tle powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, iż transakcje w zakresie obrotu opisanych nieruchomości należy zakwalifikować jako dokonane w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

O handlowym charakterze planowanych transakcji związanych z obrotem nieruchomościami, a które zdefiniować należy jako działalność gospodarcza, świadczy również fakt, iż dokonał Pan zakupu dość znacznego areału gruntu (5,00 ha i 7.69 ha) niewykorzystywanego ani rolniczo, ani w inny sposób a następnie zlecił jego podział i zaplanował sukcesywną wyprzedaż. Co więcej charakter poczynionych czynności wskazuje, iż zakup gruntu dokonany został z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycje środków pieniężnych, które stanowiły swoistą lokatę kapitału.

Ponadto zwrócić należy uwagę na cel zakupu przedmiotowych nieruchomości. Jak Pan podkreślił, nabycie w 1994 r. gruntu rolnego dokonał Pan w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, podobnie działka zakupiona przez Pana w 2003 r. miała posłużyć do powiększenia tego gospodarstwa. W tym miejscu zauważyć należy, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych, w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej (w tym wypadku utworzenia gospodarstwa rolnego), należy również uznać za działalność gospodarczą.

Podsumowując stwierdzić należy, że działania podejmowane przez Pana w zakresie transakcji nabyć i zbywania nieruchomości noszą znamiona wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a planując dostawę tych nieruchomości jest Pan podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem planowana dostawa działek, dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz dostawa działek budowlanych powstałych w wyniku podziału, w związku z uchwalonym planem zagospodarowania przestrzennego, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. 23% stawką VAT.

Natomiast dostawa działek rolnych, dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, korzystać będzie mogła ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, o ile w momencie ich sprzedaży z przepisów o planowaniu przestrzennym nie będzie wynikać, że są to tereny przeznaczone pod zabudowę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.