ITPP1/443-287/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 18 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe.

W roku 2013 otrzyma Pani od brata, na podstawie aktu notarialnego darowiznę 6,2 ha gruntów rolnych niezabudowanych, które stanowić będzie gospodarstwo rolne. Przyjmując darowiznę, stałaby się Pani właścicielem gruntu, ale nie rolnikiem i nie prowadziłaby Pani gospodarstwa rolnego. Rozważyłaby Pani możliwość sprzedaży otrzymanych w drodze darowizny gruntów rolnych jako osoba fizyczna, nie będąca rolnikiem na rzecz rolnika, który chce powiększyć swoje gospodarstwo. Nabywca - rolnik oświadczyłby w akcie notarialnym, że grunt ten wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego. W związku z czym grunty nie utraciłyby charakteru rolnego. Ponadto oświadczyła Pani, że prowadzi działalność gospodarczą, tj. usługi w zakresie działalności rachunkowo-księgowej i jest czynnym podatnikiem VAT. Grunty rolne nabyte w drodze darowizny stanowiłyby Pani majątek prywatny i nie byłyby w jakikolwiek sposób wykorzystywane do działalności, jaką Pani prowadzi, zaś ich sprzedaż nie stanowiłaby przedmiotu Pani działalności.

W uzupełnieniu do wniosku poinformowała Pani, że otrzymane, w drodze darowizny, które zamierza sprzedać, w chwili sprzedaży stanowić będą gospodarstwo rolne niezabudowane o pow. 6,2 ha fizycznego (z uwagi na to, że są to grunty niskiej klasy, po przeliczeniu stanowią 0,95 ha przeliczeniowego). W rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) jest to gospodarstwo rolne. Za gospodarstwo rolne uważa się bowiem obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej. Pani zdaniem warunek ten jest spełniony.

Grunty, które zamierza Pani sprzedać są sklasyfikowane jako użytki rolne, tj.:

Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów do użytków rolnych, jakie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego zalicza się grunty orne, sady, łąki, pastwiska itp. Dla ww. gruntów nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego i nie zostały wydane żadne decyzje o warunkach zabudowy. Wcześniej nigdy nie dokonywała Pani zakupu i sprzedaży innych nieruchomości. Sprzedaż ww. gruntów nie straciłaby w wyniku sprzedaży charakteru rolnego. Nabywcą będzie rolnik, który chce powiększyć swoje gospodarstwo rolne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż gruntów rolnych niezabudowanych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest zwolniona od podatku, również w sytuacji gdy sprzeda Pani je jako osoba fizyczna będąca czynnym podatnikiem VAT, ale sprzedaż ta nie będzie dokonana w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

W Pani ocenie co do zasady dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca przewidział jednak pewne zwolnienia od podatku od towarów i usług. W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał mianowicie, że zwalnia się z tego podatku sprzedaż gruntów rolnych niezabudowanych a taki właśnie jest grunt - gospodarstwo rolne o pow. 6,2 ha - który otrzyma Pani jako darowiznę - od brata. Grunt, który sprzeda Pani nie straci charakteru rolnego. Nabywcą będzie rolnik, który kupując to gospodarstwo rolne chce powiększyć swoje już istniejące. Sprzedaż gospodarstwa opisana powyżej nie pozostaje w żadnym związku z działalnością gospodarczą, jaką Pani prowadzi, tj. usługi rachunkowo-księgowe i fakt, że jest Pani czynnym podatnikiem VAT, nie pozbawi Pani możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) cytowany powyżej art. 15 ust. 2 otrzymuje z dniem 1 kwietnia 2013 r. następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanego wniosku stwierdzić należy by uznać planowaną sprzedaż działki przez osobę fizyczną jako podatnika podatku od towarów i usług, koniecznym jest by zakres sprzedaży przybrał formę zawodową. Aktywność taka musi odpowiadać działaniom, które podejmuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Do czynności takich należałoby zaliczyć np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o uchwalenie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego terenu mającego być przedmiotem dostawy, czy też prowadzenie działalności gospodarczej zakresie usług developerskich lub innych usług o podobnym charakterze. Jest to tylko przykładowe wyliczenie, na to by uznać osobę za podatnika podatku od towarów i usług mogą wystąpić inne czynności, które będą skutkowały koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Jeśli więc dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż jest Pani podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług rachunkowo-księgowych. W roku 2013 r. otrzyma Pani od brata darowiznę w postaci 6,2 ha gruntów rolnych, niezabudowanych. Nie zamierza Pani prowadzić jednak działalności rolniczej na tym gruncie. Grunty są sklasyfikowane jako użytki rolne, tj.:

Dla ww. gruntów nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego i nie zostały wydane żadne decyzje o warunkach zabudowy. Obecnie zamierza Pani dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wcześniej nigdy nie dokonywała Pani zakupu i sprzedaży innych nieruchomości. Sprzedaż ww. gruntów nie straciłaby w wyniku sprzedaży charakteru rolnego, nabywcą będzie rolnik, który chce powiększyć swoje gospodarstwo rolne.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego trudno uznać Panią za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Pomimo, iż grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowego gruntu działać będzie Pani w charakterze handlowca. Nabycie gruntu nie nastąpiło bowiem w celach zarobkowych. W konsekwencji sprzedając nieruchomość gruntową, korzystać będzie Pani z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynności sprzedaży oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Dokona Pani zbycia gruntu otrzymanego w drodze darowizny i należącego do majątku prywatnego.

Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe - że okazjonalna sprzedaż nieruchomości gruntowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Panią za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań - planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej nabytej w drodze darowizny - nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy oparte na twierdzeniu, że planowana sprzedaż gruntów otrzymanych w drodze darowizny, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, uznać należało za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.