ITPP1/443-279a/09/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wypłaconych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wypłaconych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej (także przez agentów) materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Wykonuje instalacje wodno-kanalizacyjne, cieplne, gazowe, klimatyzacyjne i pozostałe instalacje budowlane. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy handlowe z producentami lub z dystrybutorami, na mocy których dokonuje zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży swoim odbiorcom - głównie sklepom. Spółka w celu zwiększenia obrotów handlowych, intensyfikacji oraz aktywnego wspomagania dalszej odsprzedaży towarów będących w jej ofercie handlowej ustalając warunki wzajemnej współpracy przyznaje swoim odbiorcom premie pieniężne mające stanowić wynagrodzenie za wykonanie przez nich ustalonych w umowie świadczeń. Zgodnie z treścią zawieranych umów odbiorca Spółki zobowiązuje się wykonać świadczenie, polegające na stałym i systematycznym dokonywaniu zakupów w Spółce towarów z jego oferty na poziomie określanym pomiędzy stronami na każdy kwartał obowiązywania umowy. Ponadto jeżeli, kupujący zrealizuje uzgodniony obrót na poszczególnych grupach asortymentowych bądź na towarach określonego producenta/dystrybutora otrzymuje premię dodatkową za swoje działanie. Dodatkowo kupujący zobowiązuje się przystąpić i aktywnie uczestniczyć w weryfikowaniu obrotów stanowiących podstawę wyliczenia premii. Z chwilą ustalenia podstawy do obliczenia wysokości przysługującej premii świadczenie kupującego uznaje się za zakończone. Po prawidłowym wykonaniu przez kupującego umowy tj. zrealizowaniu progu obrotów i dopełnieniu obowiązku raportowania, Spółka wypłaca kupującemu premie pieniężne w wysokości uzależnionej od wysokości osiągniętego obrotu, liczonej poprzez odniesienie uzgodnionej wartości procentowej do wysokości faktycznie zrealizowanego obrotu. Wykonane usługi zgodnie z umową i należną wypłatą wynagrodzenia w postaci premii dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi przez kupującego, z których Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT.

Spółka otrzymuje również premie od dystrybutorów i producentów. Na mocy tych umów zawieranych bezpośrednio przez Spółkę lub na jej rzecz przez "A" Sp. z o.o. zrzeszającą spółki o podobnym profilu działalności co Spółka dokonywane są zakupy. Dostawcy oferują system premiowania zakupów, którego celem jest zachęcanie do rozwoju i intensyfikacji działań, zwiększających sprzedaż produktów danego producenta i jednocześnie uzyskanie dogodnych warunków zakupu. Zawierana umowa o premiowaniu przewiduje wypłaty premii, jeśli Spółka spełnia warunki jej uzyskania, tzn. wykonała obrót założony na dany okres i nie występują przeterminowane zobowiązania. Poprzez system okresowych premii pieniężnych, dostawcy nagradzają Spółkę za jej efektywne działania zrealizowane w okresie rozrachunkowym. Otrzymanej gratyfikacji nie da się przypisać do konkretnej dostawy. Wypłata premii następuje na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Spółkę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. W obu przypadkach, tzn. zarówno gdy Spółka wypłaca premie, jak i gdy otrzymuje świadczeniem beneficjenta premii jest dokonywanie zakupu towarów w konkretnym okresie rozliczeniowym (miesiącu, kwartale, półroczu, roku) powyżej określonego w umowie pułapu. Ewentualnie warunkiem wypłaty premii w pełnej wysokości jest terminowe regulowanie zobowiązań. W przypadku zaległości płatniczych kwota premii może ulec zmniejszeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Spółkę swoim odbiorcom premie pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. Spółce będzie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących przyznane premie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, z uwzględnieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne.

Otrzymywane przez Spółkę wsparcie, nie da się przyporządkować do jednej konkretnej dostawy, jest ono uzależnione od wielkości zakupów bądź sprzedaży w danym okresie, w związku z tym stanowi wynagrodzenie nabywcy premii za dokonanie przez niego pewnych świadczeń. Należy zauważyć, że przyznanie premii uzależnione od odpowiedniego zachowania nabywcy stanowiące rodzaj wynagrodzenia za świadczone usługi, nagrodę za jego efektywne działania dokonane w pewnym okresie. Premie nie mają wpływu na wartość dostaw i nie prowadzą do obniżenia ceny. Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 99 - w sprawie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących otrzymane premie pieniężne potwierdza, że różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do wypłacania premii pieniężnych sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalania, za co faktycznie premie zostały wypłacone (czy dotyczą np. konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.). Zaprezentowane stanowisko jest potwierdzeniem wytycznych z pisma urzędowego z dnia 30 grudnia 2004 r. Skoro więc premie dotyczą pewnych działań w pewnym czasookresie i nie można ich przypisać do konkretnej dostawy nie stanowią rabatu - zniżki ceny kupna, winny być traktowane jako usługi. Dlatego zdaniem Spółki dokumentowanie premii pieniężnych fakturami VAT wystawianymi przez otrzymującego gratyfikację jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 106 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W przedmiotowej sytuacji premia pieniężna podlega więc opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22%. Odnosząc się do możliwości odliczenia podatku naliczonego na fakturach, które Spółka otrzymuje od swoich odbiorców Wnioskodawca uważa, że takie prawo mu przysługuje. Twierdzenie to wywodzi wprost z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wprawdzie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego podatku faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jednakże konsekwentne przyjęcie, że premie wypłacane są świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu przepis ten nie będzie znajdował zastosowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka wypłaca nabywcom towarów premie pieniężne w wysokości uzależnionej od wielkości osiągniętego obrotu, liczonej poprzez odniesienie uzgodnionej wartości procentowej do wysokości faktycznie zrealizowanego obrotu. Otrzymane premie dokumentowane są przez kupujących fakturami VAT, z których Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie tut. organu tak skonstruowane relacje handlowe nie wiążą się z wykonywaniem przez kupującego na rzecz sprzedawcy czynności innych, niż dokonywanie zakupów na określonym poziomie. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym, a sprzedającym nie doszło do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionym stanie faktycznym - "premie", które zostały wypłacone, stanowiły wynagrodzenie za realizowane jednocześnie usługi. Nabywanie towarów, choć wiąże się ściśle z działalnością prowadzoną przez kupującego, nie wchodzi w zakres istoty tej działalności, zatem nie może stanowić usługi świadczonej przez kupującego na rzecz dostawcy.

Tym samym należy uznać, iż w tych konkretnym przypadku, premie otrzymane przez kupującego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT przez otrzymującego premię.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano wyżej - wystawca faktury nie świadczy usług na rzecz Spółki, to wystawione przez niego faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zatem mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów.

Końcowo informuje się, iż tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzyga kwestii ewentualnego uznania przedmiotowego świadczenia za rabat, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oraz nie postawiono pytania. Niemniej należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego przewiduje się możliwość zastosowania rabatu pośredniego. Powołana wyżej Dyrektywa Rady 2006/112/WE, w art. 90 ust. 1 wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku gdy podatnik dokona obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Stosowaniu powyższego nie sprzeciwiają się przepisy prawa krajowego. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę o podatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.