ITPP1/443-278b/12/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz złożenia deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz złożenia deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i planuje dokonać przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o przepisy art. 584¹ in fine Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 584^{1 §} 1 i dalszymi przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sąd rejestrowy przesyła niezwłocznie właściwemu organowi ewidencyjnemu odpis postanowienia o wpisie do rejestru przedsiębiorców jednoosobowej spółki kapitałowej, powstałej wskutek przekształcenia. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Wnioskujący jest podatnikiem podatku VAT i dokonuje sprzedaży z użyciem kas fiskalnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Do jakiego dnia Wnioskodawca może prowadzić sprzedaż przy użyciu kas fiskalnych pod numerem NIP osoby fizycznej, mając na względzie fakt, że przekształcenie nastąpi w dniu wpisu do KRS, a o wpisie zostanie z pewnością powiadomiony przez Sąd z kilkudniowym opóźnieniem.

Czy deklaracja VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpi przekształcenie (w trakcie miesiąca) powinna być złożona odrębnie przez osobę fizyczną i odrębnie przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż może być kontynuowana do czasu zarejestrowania w urzędzie skarbowym dla celów VAT przekształconej spółki i przerejestrowania (zarejestrowania nowych) kas fiskalnych. W innym przypadku oznaczałoby to konieczność zaprzestania prowadzenia sprzedaży (przerwy w prowadzeniu działalności), co w żadnym wypadku nie wynika z przepisów o przekształceniu i powodowałoby wymierne straty gospodarcze dla osoby przekształcanej.

Za miesiąc, w którym dokonano przekształcenia powinny być złożone odrębne deklaracje VAT-7, osoba fizyczna za okres do końca dnia poprzedzającego dzień wpisu do KRS, a spółka za okres od dnia wpisu do KRS. Sprzedaż w okresie od dnia rejestracji spółki w KRS do dnia przerejestrowania kas fiskalnych winna być deklarowana jako sprzedaż spółki przekształconej, mimo że dokonywana będzie z użyciem kas fiskalnych osoby przekształcanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W myśl ust. 1 powołanego artykułu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl art. 111 ust. 3a ww. ustawy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

W myśl art. 111 ust. 3b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z kolei, w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (...).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ww. ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Stosownie do treści załącznika nr 4 "Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.), w części C wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. (...).

Podkreślić należy, iż wszystkie wartości wykazywane w składanej deklaracji, w tym kwoty dotyczące czynności wykazanych w części C dotyczyć winny tylko podatnika, który składa daną deklarację.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o przepisy art. 5841 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskujący jest podatnikiem podatku VAT i dokonuje sprzedaży z użyciem kas fiskalnych.

Procedura przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została wprowadzona ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622), na mocy której w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) wprowadzono zmiany.

Zgodnie z art. 584 § 1² ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - w brzmieniu nadanym ustawą o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Jednakże w myśl art. 584^{2 §} 2 ww. ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Według art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową. Zatem, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie powoduje sukcesji podatkowej.

Wraz z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową dojdzie do zmiany podatnika. Do dnia przekształcenia podatnikiem był przedsiębiorca (osoba fizyczna), a od tego dnia podatnikiem, będzie spółka kapitałowa. W związku z brakiem sukcesji podatkowej w przedmiotowej sprawie, na gruncie podatkowym, przedsiębiorca przekształcany i spółka przekształcona nie będzie jednym i tym samym podatnikiem.

Mając powyższe na uwadze, w opisanych okolicznościach, właściwym będzie ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących należących do podatnika (osoby fizycznej) wyłącznie obrotu i kwot należnego podatku dokonywanego przez tą osobę fizyczną, zatem ewidencja za pomocą tych kas winna być dokonywana wyłącznie do dnia, w którym Wnioskodawca (osoba fizyczna) dokonywał będzie sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Z dniem dokonania wpisu do rejestru spółki przedsiębiorca stanie się bowiem spółką przekształconą i jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśli przedsiębiorcę przekształconego.

Niedopuszczalnym natomiast w przedstawionej sprawie jest, wbrew zasadzie określonej w cytowanym art. 111 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stosowanie kas rejestrujących do prowadzenia ewidencji sprzedaży innego podmiotu (w tym przypadku osoby przekształcanej).

Odnosząc się natomiast do kwestii złożenia deklaracji VAT-7 przez osobę fizyczną, wskazać należy, iż deklaracja w zakresie podatku od towarów i usług winna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, udokumentowanych rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za okres rozliczeniowy winny dotyczyć wyłącznie czynności dokonywanych przez podatnika składającego deklarację. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż za okres do końca dnia poprzedzającego dzień wpisu do rejestru winna być złożona deklaracja przez osobę fizyczną. Do tego bowiem dnia przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadził będzie działalność gospodarczą. W dniu dokonania wpisu do rejestru działalność będzie prowadziła spółka przekształcona, na której spoczywać będą określone obowiązki podatkowe.

Oceniając całościowo prezentowane stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe, mimo iż podzielono stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej złożenia deklaracji VAT-7 przez osobę fizyczną.

Końcowo należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, przed dokonaniem przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i ogranicza się jedynie do kwestii ewidencjonowana obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących przez Wnioskodawcę oraz kwestii prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.