ITPP1/443-269/14/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania robót budowlano-montażowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlano-montażowych.

We wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik zajmuje się montażem instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kominków, pieców, instalacji grzewczej. Są to instalacje składające się z urządzenia techniczno-elektronicznego (panel, pompa) i przewodów łączących te urządzenia z instalacją wodno-grzewczą w budynku. W obiektach nowo budowanych lub już istniejących są niezbędne do tego, aby budynek taki stanowił całość techniczno-użytkową i spełniał funkcję, dla której został zbudowany. Poprzez montaż tych urządzeń, następuje zmiana parametrów użytkowych i technicznych tego obiektu w postaci podwyższenia temperatury pracy systemu CO i ciepłej wody użytkowej. Jest to często jedyne źródło ogrzewania, bez którego budynek nie spełnia swoich funkcji. Podatnik stosuje 8% stawką podatku od towarów i usług na wyżej opisane montaże, które odbywają się w budynkach lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB-11), przy spełnieniu warunku, że przedmiotowe usługi są wykonywane w procesie budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego.

Przedmiotowe usługi montażu, ze względu na brak własnych monterów, Spółka zleca podwykonawcom, jednak wobec inwestora Wnioskodawca występuje jako wykonawca usług. Podwykonawcę łączy stosunek prawny z Wnioskodawcą, nie z inwestorem. W skład wykonywanych usług wchodzą zarówno czynności instalacyjne, jak i materiały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT Wnioskodawca winien zastosować wobec prac budowlano-montażowych związanych z montażem urządzeń instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kominków, pieców, instalacji grzewczej realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do opisanych powyżej usług budowlano-montażowych o charakterze termomodernizacji, realizowanych w obiektach budowlanych lub ich częściach, objętych społecznym programem mieszkaniowym, należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w okresie do 31 grudnia 2016 r. stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termo modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, zgodnie z którym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Usługi termomodernizacji realizowane przez Spółkę dotyczą obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i należą do kategorii usług budowlano-montażowych. Realizowane są w bryle budynku i polegają na połączeniu w sposób trwały urządzeń instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kominków, pieców, instalacji grzewczej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego.

Elementem dominującym tego świadczenia jest wykonanie usługi polegającej na termomodernizacji budynków lub lokali, zaś wydanie materiałów w postaci urządzenia techniczno-elektronicznego (panel, pompa) i przewodów łączących te urządzenia z instalacją wodno-grzewczą w budynku, które następnie są trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi zamówionej przez klienta. Po trwałym połączeniu urządzeń z elementami konstrukcyjnymi budynku standard takiego obiektu w sposób zasadniczy zostaje podniesiony. W procesie budowlano-montażowym nie jest najistotniejszy zakup określonego materiału lecz jego właściwe wbudowanie w obiekt budowlany, gdyż dopiero wówczas wbudowany produkt uzyskuje określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia zleceniodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowy, remontu czy modernizacji obiektów budowlanych, dlatego też w tym zakresie należy się odwołać do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6), przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7), a remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiące bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Natomiast modernizacja to - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA - www.sjp.pwn.pl)"unowocześnienie i usprawnienie czegoś".

Ponadto należy wskazać, że z zapisu art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy - Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś", natomiast "modernizacja" to unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę, oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie np. instalacji kolektorów słonecznych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się montażem instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kominków, pieców, instalacji grzewczej. Są to instalacje składające się z urządzenia techniczno-elektronicznego (panel, pompa) i przewodów łączących te urządzenia z instalacją wodno-grzewczą w budynku.

Usługi termomodernizacji realizowane przez Spółkę dotyczą obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i należą do kategorii usług budowlano-montażowych. Realizowane są w bryle budynku i polegają na połączeniu w sposób trwały urządzeń instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kominków, pieców, instalacji grzewczej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Przedmiotowe usługi montażu, ze względu na brak własnych monterów, Spółka zleca podwykonawcom, jednak wobec inwestora Wnioskodawca występuje jako wykonawca usług. Podwykonawcę łączy stosunek prawny z Wnioskodawcą, nie z inwestorem. W skład wykonywanych usług wchodzą zarówno czynności instalacyjne, jak i materiały.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca zawiera umowy z inwestorami na wykonanie konkretnych usług, obejmujących zarówno czynności instalacyjne, jak i materiały, a wymienione roboty wykonywane są w bryle obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy tego obiektu, to słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do opodatkowania przedmiotowych czynności preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, bez względu na fakt, że usługi montażu zleca podwykonawcom.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.