ITPP1/443-268/11/13-S/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 219/13 stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniach 14 kwietnia 2011 r. i 12 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku:

* usług dotyczących zabiegów nr 1, 2, 4 i 5 - jest prawidłowe,

* usług dotyczących zabiegów nr 3, 6, 7 i 8 - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 14 kwietnia 2011 r. i 12 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opisanych we wniosku ośmiu zabiegów.

We wniosku i jego uzupełnieniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej, przy czym zabiegi stricte estetyczne stanowią w przybliżeniu zaledwie 7% wszystkich wykonywanych zabiegów. Wykonywane operacje chirurgiczne lub chirurgiczno-rekonstrukcyjne, mogą być wykonane i refundowane w ramach państwowej służby zdrowia (np. NFZ), jednakże pacjenci chcąc uniknąć wielomiesięcznych kolejek oraz móc zachować prawo do swobodnego wyboru lekarza (art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) decydują się wykonać te zabiegi odpłatnie w placówce Wnioskodawcy. Do końca ubiegłego roku usługi były zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy określającym jako zwolnione od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, powstaje problem ze zdefiniowaniem pojęcia "zdrowia" użytego w cytowanym przepisie oraz z udowodnieniem charakteru każdego pojedynczego zabiegu. Zgodnie z definicją pojęcia "zdrowie" przyjętą przez Światową Organizację Zdrowia (której Polska jest członkiem od 7 kwietnia 1948 r.), przez zdrowie należy rozumieć "kompletny - fizyczny, psychiczny i społeczny dobrostan, a nie tylko brak choroby lub kalectwa". Jako zakład opieki zdrowotnej, ujawniony w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę Zachodniopomorskiego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie działalności szpitali (PKD 2007 86.10.Z). Wnioskodawca wykonuje zabiegi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatrudnieni lekarze specjaliści - chirurdzy, chirurdzy plastycy, laryngolodzy, okuliści wykonują takie same zabiegi w szpitalach dla pacjentów z refundacją, które podlegają zwolnieniu od podatku. Potencjalny pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, dokonywany jest wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu i in., kierowany jest także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu. Karta kwalifikacyjna stanowi dokument potwierdzający schorzenie oraz charakter przeprowadzonego zabiegu. Wnioskodawca wskazał, że ponieważ to, co jest zabiegiem medycznym tak dla pacjenta jak i lekarza może być interpretowane inaczej przez organy skarbowe, załączył osiem skierowań, które są podstawą do zapytań. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zakres świadczonych usług obejmuje świadczenia zdrowotne dotyczące profilaktyki, przywracania i poprawy zdrowia. Ponieważ po zmianach w ustawie o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają nie zabiegi medyczne jako takie czy też tzw. jednostki chorobowe, a usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, karty kwalifikacyjne są jedynymi dokumentami mogącymi potwierdzić rodzaj opisanego zabiegu (wykonanej usługi medycznej) wraz z określeniem jego celu dla pacjenta.

Wnioskodawca wykonał następujące usługi:

1) Operacja rekonstrukcyjna "garbatego" nosa - wskazana ze względów psychologicznych;

Opis: operacja rekonstrukcyjna - nos garbaty, krzywy, skrzywienie przegrody. Zabieg ze wskazań leczniczych (medycznych) oraz psychicznych, jak również psychologicznych - obecność garbu na grzbiecie (poświadczenie przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej). W zakresie kwalifikacji psychologicznej dokonanej przez mgr psycholog: problem z wyglądem nosa, tj. "garb na nosie", ma pacjentka od 5 lat i od tego czasu planowała zabieg operacyjny. Zaplanowany zabieg zmieni kształt nosa tylko z profilu i z tego powodu należy przypuszczać, że nie będzie problemu z akceptacją "nowej twarzy"; decyzja o zabiegu operacyjnym jest dojrzała, przemyślana i wskazana ze względów psychicznych.

2) Dermolipectomia plastyka rozstępu mięśni prostych, plastyka powięzi skośnych brzucha wskazana przez lekarza specjalistę, jak i ze względów psychologicznych.

Opis: wiotkość powłok brzucha, rozstęp mięśni prostych; pełne zwiotczenie powłok brzucha z dużym rozstępem mięśni prostych i brakiem stabilizacji tłoczni mięśni brzucha. Wskazania operacyjne medyczne, psychiczne. Pacjentka bardzo przeżywa i nie akceptuje wyglądu swojego brzucha, wygląd brzucha po dwóch ciążach jest bardzo chorobliwy i są mięśnie pozrywane, popękane. Od dziesięciu lat pacjentka nosiła się z zamiarem operacji; samopoczucie pacjentki z tego powodu było fatalne, szczególnie w sytuacjach, gdy musiała się rozebrać; zabieg jest niezbędny dla poprawy funkcjonowania psychicznego i zdrowotnego badanej (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

3) Wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych; zakwalifikowana do operacji korekcyjnej powiększenia piersi preparatem Macrolane kod: Q 83.

Opis: operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, wskazana także ze względów psychologicznych; wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych; zakwalifikowana do operacji korekcyjnej powiększenia piersi preparatem Macrolane. Pacjentka od 20 lat przeżywa problem z wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka, teraz ten problem nasilił się i pacjentka chce stopniowo wypełniać piersi. W obecnym samopoczuciu dominuje niska samoocena i poczucie wstydu z powodu wyglądu. Decyzja do zabiegu jest przemyślana, dojrzała i zabieg jest wskazany ze względów psychicznych (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

4) H.02.4 opadanie powiek górnych; trudności w czytaniu książek, oglądaniu TV, zabieg medyczny (leczniczy).

Opis: operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez specjalistę, jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych. Nabyte opadanie powiek górnych - zabieg leczniczy. Pacjentka nie akceptuje swojego wyglądu zewnętrznego, odczuwa też dyskomfort w widzeniu. Z powodu opadających powiek górnych ma ona często obniżony nastrój. Zabieg operacyjny poprawi widzenie i samopoczucie pacjentki (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

5) Operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych.

Opis: H.02.4 opadanie powiek górnych - trudności w czytaniu książek, oglądaniu TV, zabieg medyczny (leczniczy). Od trzech lat bardzo przeszkadzają pacjentce opadające górne powieki. Złe samopoczucie oraz brak akceptacji własnego wyglądu utrudnia relacje z innymi ludźmi (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

6) Operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych.

Opis: operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych. Zabieg leczniczy oraz ze względów psychicznych jak również psychologicznych. Pacjentka w czasie psychoterapii, po rozwodzie i po bardzo silnych negatywnych przeżyciach związanych z byłym mężem. Obecnie wspomagana farmakologicznie środkami nasennymi z powodu bezsenności. Z powodu bardzo dużej utraty masy ciała powstały duże zmiany w figurze i stanie skóry. Zabieg operacyjny pomoże pacjentce uzyskać lepszą kondycję psychiczną i jest jednym z elementów psychoterapii. Wskazania do zabiegu ze względów psychicznych (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

7) Niedorozwój czerwieni wargi górnej wskazana przez lekarza specjalistę jako zabieg leczniczy.

Opis: pacjentka źle się czuje psychicznie z powodu małej wargi, uniemożliwia to szminkowanie ust, unika kontaktów towarzyskich z innymi ludźmi. Zabieg ze wskazań psychicznych (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej).

8) Wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych.

Opis: powieki górne wiotkie, dolna część twarzy wiotka. Obwisające części podbródka i zarysu żuchwy. Operacja rekonstrukcyjna górnych powiek korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy, jak i ze względów psychologicznych. Rozpoznanie: wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych. Obwisające części podbródka i zarysu żuchwy. Brak akceptacji własnego wyglądu trwa od roku i bardzo przeszkadza pacjentce w relacjach z innymi ludźmi i obniża samoocenę. Zabieg poprawi komfort życia i funkcjonowanie psychiczne badanej (kwalifikacja do zabiegu poświadczona przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog). Wnioskodawca zakwalifikował usługę medyczną, jako podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Pacjentka żąda zwrotu całego podatku, gdyż, jak twierdzi, w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy leczenie ww. schorzenia i dokumentacja medyczna pacjenta, daje podstawę do zastosowania stawki zwolnionej od podatku od towarów i usług w świetle obowiązujących przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca zakwalifikował opisane usługi jako medyczne, podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług i zastosował zwolnienie, gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej, służąca przywracaniu i poprawie zdrowia. Odnośnie usługi opisanej w pkt 8 Wnioskodawca wskazał, że zakwalifikował usługę jako medyczną, podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Pacjentka żąda zwrotu całego podatku, gdyż w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany. W przypadku założenia sprawy sądowej przez pacjentkę, Wnioskodawca wystawi fakturę VAT korektę i zastosuje stawkę zwolnioną. Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia skorygowanej faktury i objęcia usługi zwolnieniem od podatku, gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto Wnioskodawca zauważa, że określenie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej służących "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", zostało przeniesione z definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) - wg tej definicji świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia (...) w szczególności badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapia psychologiczna, rehabilitacja lecznicza, badania diagnostyczne i inne, wymienione w ww. przepisie. Każde z działań (usług): profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia są odrębnymi przesłankami do kwalifikacji usługi w zakresie opieki medycznej jako zwolnionej od podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w szeroko rozumianym prawie medycznym nie ma odrębnej, legalnej definicji "usług w zakresie opieki medycznej", o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również brak zdefiniowanego pojęcia "opieki medycznej", "zachowania zdrowia", "poprawy zdrowia", "przywracania zdrowia" - pojęcia te należy interpretować przede wszystkim w oparciu definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, do której w swej treści odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 18, jak również definicję zdrowia przyjętą przez światową organizację zdrowia, której Polska jest członkiem. Brak jest także rozróżnień w pojęciu "zabiegu leczniczego" - niezdefiniowanym, a którym posługuje się ustawodawca (przykładowo: w art. 192 Kodeksu karnego; doktryna oraz orzecznictwo przy kwalifikacji czynów zabronionych odwołują się do definicji "świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej - por. komentarz Marian Filar Kodeks karny, kom. do art. 192 k.k., publ. el. Lex Polonica 2011). Na tożsamość ww. pojęć oraz zamienne stosowanie wskazywał także wielokrotnie sąd administracyjny w przypadku interpretacji prawa podatkowego (szczególnie odnośnie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych): por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1242/2005 teza 1. świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym (publ. el. Lex Polonica nr 2211860). Użyty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", należy oceniać poprzez faktyczny cel wykonywanego zabiegu (usługi zdrowotnej), która może dotyczyć zarówno zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne (ochronę zdrowia psychicznego zapewniono także przez ustawę szczególną - z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego).

W interpretacji z dnia 9 maja 2011 r. znak ITPP1/443-268/11/DM uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dokonując oceny przedstawionego stanowiska odnośnie przeprowadzonych przez Wnioskodawcę ośmiu opisanych we wniosku zabiegów, w oparciu o analizę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, organ stwierdził, że wykonane przez Wnioskodawcę zabiegi nie wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Z ich opisu wynika bowiem, że związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po chorobie, czy też urazach. Z tych też względów, zdaniem organu wyrażony w ww. interpretacji, jeśli zabieg związany z korektą garbatego nosa, nie wiąże się z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na zdrowie pacjenta, poprzez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać ze zwolnienia od podatku), a jedynie ma na celu poprawę nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. W takim bowiem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Organ uznał także, że zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało także w stosunku do usługi związanej z plastyką mięśni prostych pacjentki, która po dwóch ciążach "nie akceptuje wyglądu swojego brzucha", operacji powiększenia piersi preparatem Macrolane związanej z "wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka", zabiegu opisanego w zdarzeniu 6 jako "operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych", gdyż zabiegi te związane są z późn. zm., które nastąpiły po ciąży i porodzie, a zatem trudno uznać je za zabiegi, służące profilaktyce czy też ratowaniu zdrowia. Odnośnie zabiegu związanego z niedorozwojem czerwieni wargi górnej wskazano, że w ocenie tut. organu, zły nastój psychiczny z powodu "małej wargi", co "uniemożliwia szminkowanie ust" nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych samym względów, zdaniem organu, ze zwolnienia od podatku nie korzysta zabieg związany z opadaniem powiek górnych (zdarzenie 4, 5), jak również zabieg opisany w zdarzeniu 8 wniosku "wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych". A zatem w ocenie organu Wnioskodawca zasadnie opodatkował opisaną w zdarzeniu 8 usługę 23% stawką podatku od towarów i usług i nie ma podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności wystawienia faktury korygującej i zastosowania w tym przypadku zwolnienia od podatku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 662/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu, analizując znaczenie zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu "usługi w zakresie opieki medycznej" na gruncie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, Sąd I instancji wskazał, że oba przepisy określają zakres przedmiotowy i podmiotowy omawianego zwolnienia. Podkreślił, że w okolicznościach sprawy nie jest sporne to, czy Skarżąca spełnia warunki do uznania za "podmiot leczniczy", stąd przedmiotem rozważań Sądu jest jedynie kwestia, czy opisane we wniosku usługi można uznać za spełniające przesłanki przedmiotowe zwolnienia.

Zdaniem Sądu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spójny z prawem unijnym, stąd dla rozstrzygnięcia, jakie czynności wchodzą w zakres (wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112) usług opieki medycznej i szpitalnej, zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE. Z wyroku w sprawach C-394/04 i 395/04 Sąd wywiódł, że zachodzi podstawa do uznania, że usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, mająca na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego, nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Odnosząc się do poszczególnych zabiegów opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd zgodził się z organem, że w żadnym z tych przypadków nie przysługuje zwolnienie od VAT. Sąd wskazał, że zabiegi te (operacja rekonstrukcyjna garbatego nosa, plastyka mięśni prostych, rekonstrukcja niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, rekonstrukcja górnych powiek, niedorozwój czerwieni wargi górnej, rekonstrukcja górnych powiek, korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy) kwalifikowane do zabiegu zostały przez lekarza specjalistę chirurgii plastycznej, jak i psychologa (z wyjątkiem zdarzenia Nr 7) i nie wynika z nich stan zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego lub to, by miały zapobiec utarcie zdrowia lub życia, a - w ocenie Sądu - o takie czynności w ramach usług w zakresie opieki medycznej i szpitalnej chodzi. Poddanie się powyższym zabiegom nie wynika z procesu leczenia (nie służą one bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak wymaga tego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy), a jedynie z braku akceptacji własnego wyglądu, co potwierdzają jednoznacznie opisy psychologa (z wyjątkiem zdarzenia Nr 7).

Sąd I instancji podkreślił równocześnie, że inne dokonywane zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej będą podlegać zwolnieniu podatkowemu, o ile ich wykonanie będzie konieczne dla osiągnięcia celu terapeutycznego (leczniczego).

W podsumowaniu Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy podlegają operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym przeprowadzane w wyniku doznanego urazu bądź przebytej choroby. Zwolnieniu nie podlegają natomiast opisane we wniosku zabiegi, gdyż nie mają one charakteru leczniczego i nie wyczerpują ustawowych znamion z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako związane przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku. Celem wykonania tych zabiegów jest uzyskanie komfortu psychicznego, a zatem dobrego samopoczucia przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś leczenie w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. mające na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu w wyniku wrodzonej lub przebytej choroby lub następstwa jej leczenia, czy też doznanych urazów, a zatem jako jeden z etapów procesu leczenia, by właśnie osiągnąć cel końcowy, tj. terapeutyczny (leczniczy).

Wnioskodawca, kwestionując stanowisko sądu I instancji, złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżony wyrok uległ uchyleniu, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania ze względu na zasługujący na uwzględnienie zarzut postawiony WSA wadliwej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., a zarazem art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że zwolnienie obejmujące określone w tym przepisie usługi "w zakresie opieki medycznej służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" dotyczy operacji plastycznych przeprowadzanych wyłącznie w sytuacjach, gdy chodzi o skutki urazu bądź przebytej choroby.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie ujęte w omawianym przepisie dotyczy usług mających na celu generalnie poprawę zdrowia (obok profilaktyki). W pojęciu tym, szeroko rozumianym, będzie się bowiem mieścić także ratowanie i przywracanie zdrowia. Sąd wskazał, że przepis nie uzależnia zwolnienia od przyczyny pogorszenia czy utraty zdrowia. Skutki naturalnych zdarzeń, jak poród, czy skutki związane z naturalnym także procesem starzenia się, są niekiedy drastyczne w skrajnych przypadkach i wymagają interwencji chirurgicznej, jako zagrażające w sposób ważący zdrowiu człowieka (chociażby: ciąże mnogie, wielorództwo, obniżenie się narządów wewnętrznych, ich dysfunkcja z powodu rozerwania, czy rozciągnięcia powłok brzusznych). Wywodzone przez Sąd pierwszej instancji zawężenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym do tych, których celem jest "naprawienie" skutków wywołanych wyłącznie urazem lub chorobą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje zdaniem uzasadnienia ani w przepisach krajowych, ani w przepisach unijnych dotyczących tego zwolnienia.

Ponadto sąd powołał się na orzeczenia TSUE, przykładowo w sprawach C- 262/08, C-307/01, C-106/05, C-262/08, C-45/01, C-86/09, C-212/01, czy też C-156/09.

Przywołując rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, NSA wskazał, że przepisy prawa podatkowego i tematyka opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, są to dwa różne zagadnienia, choć znaczna część zakresu pojęcia usług medycznych wykonywanych w celu poprawy zdrowia, jak i jednocześnie finansowanych z NFZ-u, pokrywa się. Jednakże istnieją usługi służące poprawie zdrowia, których kosztów NFZ nie ponosi, kwestia ta nie może więc być postrzegana jako rozstrzygająca o zwolnieniu bądź jego braku.

Wskazując, że ani organy, ani sąd nie posiadają wiedzy specjalistycznej w zakresie medycyny, jak również, że w postępowaniu interpretacyjnym korzystanie z opinii biegłego jest niemożliwe, Sąd podniósł, że strona winna dołożyć należytej staranności i rzetelności w przedstawieniu zdarzeń składających się na stany faktyczne w poszczególnych opisywanych przypadkach. "Zdaniem składu orzekającego przedstawiono oryginalne, robocze kwalifikacje do poszczególnych zabiegów, których dokonują rutynowo lekarz i psycholog. Dokonują oni standardowego zapisu, mając zapewne do tego niekiedy zbiór badań pacjenta. Wydaje się to normalne i naturalne, że ten roboczy charakter zapisów w kartach pacjentów, na dodatek dotyczący zabiegu nierefundowanego przez NFZ z powodu decyzji pacjenta o rezygnacji z takiej możliwości z uwagi na długi termin oczekiwania, z istoty swojej nie ujmuje wszystkich elementów, czy też szczegółów, jakie znalazłyby się w takim opisie, gdyby lekarz wiedział, że jego wypowiedź będzie oceniana przez pryzmat konieczności wykazania poprawy zdrowia jako celu zabiegu (a nie poprawek kosmetycznych, czy upiększających)".

Sąd wskazał także, że lekarze zobowiązani zostali do posługiwania się Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych, czy Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych. "Bezsprzecznie posługiwanie się tymi Klasyfikacjami ułatwia kontrolę rodzaju wykonanych świadczeń pod względem możliwości ich refundowania, bądź jej braku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posługiwanie się obowiązującymi lekarzy kodami przyczyn chorób i problemów zdrowotnych, czy zrealizowanych procedur medycznych, byłoby niezwykle pomocne nie tylko dla organu, ale i dla strony chcącej ustalić zakres zwolnienia z podatku w omawianym zakresie. Treść tylko trzech kart kwalifikacyjnych (przypadek 3, 5, 6), spośród ośmiu przypadków opisanych we wniosku spółki zawiera określenie kodu przyczyn choroby. Potwierdza to przypuszczenie Sądu, że opisy sporządzone zostały w sposób wystarczający na potrzeby samych lekarzy, w zakresie dla nich niezbędnym, a nie na potrzeby NFZ, czy tym bardziej stawek podatkowych VAT".

Przyjmując jako punkt wyjścia podane w orzeczeniu rozumienie usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, NSA stwierdził, że musi istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zatem zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, nie mogą być objęte zwolnieniem.

Za niezasadne - w ocenie Sądu - należy uznać niezwykle szerokie rozumienie przez stronę "poprawy zdrowia" jako choćby minimalnej poprawy stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta. Takie szerokie zakreślenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym musiałoby doprowadzić do ujęcia w tym katalogu również zabiegów typowo upiększających, gdyż niewątpliwie poprawiają one "choćby w minimalnym stopniu" stan psychiczny pacjenta (jako prowadzące do lepszej samooceny).

Reasumując, Sąd uznał, że przepisy o zwolnieniach z podatku VAT winny być interpretowane ściśle, a takiej ścisłości w rozpoznawanej sprawie zabrakło zarówno w stanowisku zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku (gdzie Sąd dokonał wykładni zwężającej), jak i w skardze kasacyjnej (gdzie strona postuluje objęcie zwolnieniem usług wychodzących - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - poza granice omawianego zwolnienia).

Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 219/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 w zw. z art. 194 ww. ustawy wskazaniami co do dalszego postępowania.

Będąc związanym wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. b oraz akapit czwarty Dyrektywy 112.

Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zostały przywołane uwagi, "które na kanwie rozpoznawanej sprawy poczynił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r.".

W dniu 27 września 2013 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 219/13, uchylający zaskarżoną interpretację.

Wezwaniem znak..., wykonując prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, poprzez wskazanie - odrębnie w odniesieniu do poszczególnych zabiegów - jakiemu uszczerbkowi na zdrowiu, dysfunkcji w działaniu organizmu, zagrożeniu, zapobiegnięciu w porę poprzez wykonany zabieg pozwoliło zachować zdrowie, jakie były wskazania medyczne do poszczególnych zabiegów, jaki był zakres poprawy zdrowia pacjenta w związku z wykonanymi zabiegami, kodów przyczyn chorób i problemów zdrowotnych i zrealizowanych procedur medycznych, wyjaśnić na czym polegają przeprowadzone zabiegi. Ponadto należało wyjaśnić, czy kwalifikacja do poszczególnych zabiegów dokonywana była także przez lekarzy specjalistów danego schorzenia, czy pacjenci przed przystąpieniem do zabiegu korzystali z porad tych lekarzy.

W uzupełnieniu z dnia 6 grudnia 2013 r. (wpływ w dniu 12 grudnia 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu, Wnioskodawca wskazał, że "oczekiwanie przez Ministra Finansów podania kodów chorób - w świetle wyroku NSA - jest nieuzasadnione. Sąd ten wskazał, że "Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie niezbędnych informacji gromadzonych przez świadczeniodawców, szczegółowego sposobu rejestrowania tych informacji oraz ich przekazywania podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych (Dz. U. Nr 114, poz. 780 z późn. zm.) lekarze zobowiązani zostali do posługiwania się Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych, czy Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych. Bezsprzecznie posługiwanie się tymi Klasyfikacjami ułatwia kontrolę rodzaju wykonanych świadczeń pod względem możliwości ich refundowania, bądź jej braku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posługiwanie się obowiązującymi lekarzy kodami przyczyn chorób i problemów zdrowotnych, czy zrealizowanych procedur medycznych, byłoby niezwykle pomocne nie tylko dla organu, ale i dla strony chcącej ustalić zakres zwolnienia z podatku w omawianym zakresie". Jak wynika z treści uzasadnienia, przywołanie kodu choroby lub procedury nie jest konieczne dla określenia charakteru zabiegu z perspektywy zwolnienia od podatku usługi, a jedynie może okazać się pomocne. Jak zresztą wskazał NSA, sam fakt, że zabieg nie jest refundowany przez NFZ, nie ma żadnego znaczenia dla oceny wysokości opodatkowania usługi medycznej. NSA wskazał nadto, że w opinii NSA pomocne będzie wskazanie już choćby jednej z klasyfikacji (Klasyfikacja Chorób lub Klasyfikacja Procedur)".

Wnioskodawca wskazał, że Minister Finansów, odpowiadając we wrześniu 2013 r. na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO/674861/11/W620.2 RZ) odnośnie niejednolitego traktowania w podatku od towarów i usług pobytu osoby bliskiej wskazał, że przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych pacjent ma prawo do obecności osoby bliskiej na podstawie ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta. Realizowanie przez pacjenta prawa do obecności osób bliskich nie stanowi automatycznie podstawy zastosowania wobec usług na rzecz tych osób zwolnienia z opodatkowania VAT. Minister Finansów podtrzymuje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 16 czerwca 2011 r. do Rzecznika Praw Pacjenta o braku podstaw do objęcia zwolnieniem od VAT usług związanych z pobytem w szpitalu osób najbliższych pacjenta, o ile nie jest to niezbędne dla osiągnięcia celu terapeutycznego wobec hospitalizowanego pacjenta. O tym, jakie okoliczności muszą być spełnione, aby cel terapeutyczny został osiągnięty, decyduje lekarz; zatem jeżeli uzna on, że realizowane przez pacjenta prawo do pobytu osoby bliskiej jest istotne w procesie terapeutycznym, wówczas należy uznać usługę szpitala na rzecz osoby bliskiej jako ściśle związaną z usługą podstawową wykonywaną na rzecz pacjenta. Informacja o takim zaleceniu powinna co do zasady wynikać z historii choroby pacjenta.

Wnioskodawca nadmienił, że lekarz kwalifikujący do zabiegu, podając kod chorobowy, jednoznacznie wskazuje, że musiał istnieć uszczerbek na zdrowiu lub dysfunkcja w działaniu organizmu lub zagrożenie, któremu wykonany zabieg pozwoli poprawić lub zachować zdrowie. Zarówno definicja zdrowia, jak i kody chorobowe, którymi posługują się lekarze, są zdefiniowane i ujednolicone przez międzynarodowe organizacje (Word Heath Organization kody chorobowe ICD 10-Unia Europejska).

Poszczególnym zabiegom nadano kody chorobowe zgodnie z Międzynarodową klasyfikacją chorób i problemów (Kody Chorobowe ICD 10 za http://www.icd10.pl/).

Wnioskodawca zauważył także, że z uwagi na ograniczenia techniczne formularza ORD-IN do dopowiedzi na wezwanie załączono fragmenty książek i publikacji opisujących niektóre zabiegi wraz z rysunkami.

Zabieg nr 1 - Rekonstrukcja garbatego nosa.

Kody: T 90 - Następstwo urazów głowy.

* Q 30 - Wrodzone wady rozwojowe nosa.

* J 34.2 - Skrzywienie przegrody nosa pourazowe.

Przypadek, którego dotyczy załączona do wniosku kwalifikacja lekarska, dotyczy nosa pourazowego (wskazania medyczne, to kody T 90, J 34.2).

W przypadkach pourazowych występują bezwzględne wskazania medyczne do przeprowadzenia operacji. Mamy tutaj do czynienia z upośledzeniem oddychania przez nos, skutkujących infekcjami dróg oddechowych następującymi wskutek długotrwałego oddychania przez nos. Dodatkowym problemem pojawiającym się w tym przypadku jest niedostateczna wentylacja zatok przynosowych, prowadząca do trudno leczącego się zapalenia zatok i zapaleń oskrzeli. Dolegliwość ta może powodować także zmniejszenie zawartości tlenu we krwi oraz zaostrzenie chorób układu krążenia.

Ścięcie grzbietu ułatwia wgląd w przegrodę nosową, diagnostykę i wykonywanie operacji.

Efekt operacji: przywrócenie anatomicznie prawidłowego kształtu nosa oraz przegrody, poprzez właściwie ukształtowanie kości oraz chrząstek. Przywrócenie prawidłowego oddychania przez nos, zmniejszenie podatności na infekcje, umożliwienie prawidłowego natlenienia organizmu.

Metody przeprowadzania operacji nosa: Załącznik 1. Chirurgia twarzy. Sylwester Kowalik. MEDOP 2005.

Wnioskodawca w załączniku tym załączył fragment książki (30 stron) Sylwestra Kowalika, IV - Chirurgia nosa zewnętrznego.

Zabieg nr 2 - Plastyka rozstępu mięśni prostych i powięzi skośnych brzucha.

Kody: K 42 - Przepuklina pępkowa.

* K 43 - Przepuklina brzuszna, nadbrzusza i pooperacyjna.

* L 98 - Inne choroby skóry i tkanki podskórnej, niesklasyfikowane gdzie indziej.

Przypadek, którego dotyczy załączona do wniosku kwalifikacja lekarska, dotyczy dermolipectomii, plastyki rozstępu mięśni prostych, plastyki powięzi mięśni skośnych brzucha oraz usunięcia luźnego fartucha skórnego (wskazania medyczne, to kody K 43, L 98).

Pełne zwiotczenie powłok brzucha z dużym rozstępem mięśni prostych i brakiem stabilizacji tkanek miękkich brzucha. Mięśnie biegną w nieprawidłowym kierunku, rozchodzą się na boki i pracują w sposób nieprawidłowy.

Prowadzenie aktywnego trybu życia, uprawianie sportu czy częste napinanie brzucha powoduje powiększenie się rozstępu. W wyniku występowania wiszącego fałdu skórnego następują odparzenia, często rozległe i zakażenia skóry.

Efekt operacji: Przywrócenie naturalnej postawy anatomicznej, zacieśnienie powięzi mięśni prostych brzucha, usunięcie wiszącego fałdu skórnego. Zniwelowanie bólów związanych z przepukliną brzuszną.

Metody przeprowadzania plastyki brzucha: Załącznik 2.

W załączniku nr 2 Wnioskodawca wskazał - zabieg wymagał wykonania kilku cięć: powyżej spojenia łonowego tak, aby blizna była najbardziej ukryta, a następnie odreparowaniu fałdu skórno-tłuszczowego od powięzi brzusznej wysoko, aż do łuków żebrowych. Umożliwiło to maksymalne zsunięcie skóry ku dołowi i - po odpowiednim naciągnięciu - usunięcie zbędnego nadmiaru wraz z rozstępami.

Wcześniej wykonano nacięcie wokół pępka tak, żeby pozostał na swoim miejscu, a na koniec zabiegu wszyto go w nowe miejsce, ale na tej samej wysokości co poprzednio. Przed zaszyciem rany wykonano aplikację pochewki mięśnia prostego brzucha w celu maksymalnego ujędrnienia przedniej ściany brzucha. Została również zaopatrzona przepuklina kresy białej. Po operacji założono dreny, by można było kontrolować utratę krwi oraz odpowiedni uciskowy opatrunek, żeby odreparowana skóra mogła połączyć się z podłożem.

Wnioskodawca przedstawił także rysunek ww. zabiegu.

Zabieg nr 3 - Powiększenie piersi (Macrolane).

Kody: Q 83 - Wrodzone wady rozwojowe gruczołów sutkowych.

* N64.2 - Zanik sutka.

* N 64.8 - Częściowy zanik sutka polaktacyjny.

* L 90 - Zanikowe schorzenia skóry.

Przypadek, którego dotyczy załączona kwalifikacja lekarska nr 3, to wypełnienie piersi preparatem Macrolane Wskazania do wykonania zabiegu: wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych (kod: Q 83).

Kwalifikacja do powiększenia piersi nastąpiła w wyniku stwierdzenia niedorozwoju piersi, jako istotnej nieprawidłowości anatomicznej. Traumatyczne doświadczenie z okresu dojrzewania, całkowite niewykształcenie się gruczołów piersiowych, stało się przyczyną zaburzeń psychicznych. Długotrwałe zakompleksienie spowodowało zahamowania w kontaktach międzyludzkich, obniżenie pewności siebie, co utrudniało pacjentce integrację społeczną oraz pełną aktywność zawodową.

Nadanie piersiom objętości przy pomocy preparatu Macrolane było bezwzględnie zalecane w przypadkach, gdy pacjentka nie mogła się poddać znieczuleniu ogólnemu, niezbędnemu w przypadku implantacji.

Metoda przeprowadzenia operacji powiększenia piersi preparatem Macrolane:

Zabieg powiększenia piersi z wykorzystaniem preparatu MACROLANE jest zabiegiem mało inwazyjnym. Procedurę można przeprowadzić w znieczuleniu miejscowym; nie jest konieczna pełna narkoza, stąd był stosowany u pacjentów, którzy z różnych względów nie mogli być poddani znieczuleniu ogólnemu. Po dokładnym zaplanowaniu zabiegu, dokonaniu odpowiednich pomiarów, dokonuje się drobnych nacięć skóry (ok. 0,5cm) w celu wprowadzenia kaniuli. Za pomocą kaniuli wprowadza się odpowiednią ilość preparatu zawierającego kwas hialuronowy pod gruczoł piersiowy oraz pod mięsień piersiowy powodując zwiększenie objętości piersi. W przypadku asymetrii piersi można zmniejszycie asymetrię w sposób precyzyjny, podając różną objętość preparatu do obu piersi.

Po zabiegu i założeniu opatrunków pacjentka może wrócić do domu niemal od razu, powrót do aktywności zawodowej następuje najczęściej po 2-3 dniach.

Efekt operacji: Efekt zabiegu spełnił funkcje terapeutyczną dla pacjentki. Wykonanie zabiegu pozwoliło przywrócić pacjentce pewność siebie, wzrost samooceny; pozbycie się kompleksu, który w dłuższym czasie mógł prowadzić do poważnych zaburzeń psychicznych.

Zabieg nr 4 i nr 5 - Opadanie powiek górnych i rekonstrukcja górnych powiek.

Kody: Q 10.0 - Wrodzone opadanie powieki.

* H 02.3 - Zwiotczenie skóry powiek.

* H 02.4 - Opadnięcie powieki.

* H 02.5 - Inne zaburzenia wywierające wpływ na czynności powiek.

* H 02.6 - Kępki żółte powiek.

* H 02.7 - Inne zmiany zwyrodnieniowe powiek i tkanek otaczających gałkę oczną.

* H 02.8 - Inne określone zaburzenia powiek.

* H 02.9 - Zaburzenia powiek, nie określone.

Przypadki, których dotyczy załączona kwalifikacja lekarska 4 i 5 opisują opadnięcie powiek górnych (wskazania medyczne, to kod H02.4)

Podstawowym wskazaniem medycznym w tych przypadkach jest zaburzenie widzenia. W przypadku silnego zwiotczenia skóry dochodzi do sytuacji, w której powieka wchodzi w pole widzenia utrudniając je, a dodatkowo mogąc powodować pogorszenie wzroku w wyniku długotrwałego zaburzenia mechanicznego (powieka w polu widzenia). Istotnym dyskomfortem powodującym wskazania medyczne do wykonania zabiegu może być odczuwana przez pacjenta ciężkość powiek i dolegliwości bólowe.

Efekt operacji: powiększenie pola widzenia, Zniwelowanie przewlekłych stanów bólowych.

Metody przeprowadzania plastyki powiek: Załącznik 3.

W załączniku nr 3 w zakresie plastyki powiek górnych Wnioskodawca wskazał, że zabieg polegał na wycięciu skóry powieki w kształcie osełkowym. Cięcie poprowadzono w naturalnych fałdach, równoległych do brzegów powiek, wyszły również poza kąt oka (zlokalizowane w obrębie naturalnych zmarszczek tzw. "kurzych łapek"). Poprzez te nacięcia chirurg odreparował fragment skóry, usunął nadmiar tkanki tłuszczowej i zredukował nadmiar skóry. Cięcia zszyto przy pomocy bardzo cienkich szwów, bowiem skóra powiek jest wyjątkowo delikatna.

Wnioskodawca przedstawił także rysunek ww. zabiegu.

Zabieg nr 6 - Niedorozwinięte gruczoły piersiowe.

Kody: Q 83 - Wrodzone wady rozwojowe gruczołów sutkowych.

* N 64.2 - Zanik sutka.

* N 64.8 - Częściowy zanik sutka polaktacyjny.

* L 90 - Zanikowe schorzenia skóry.

Przypadek, którego dotyczy załączona kwalifikacja lekarska nr 6 to operacja rekonstrukcyjna.

Wskazania do wykonania zabiegu: obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych (kody: L 90, N 64)

Zabieg naprawczy na skutek zniekształcenia piersi po przebytej ciąży z zaburzeniem symetrii piersi. W kontekście medycznym wskazaniem jest również ogólnie ujęte niedostosowanie społeczne. Długotrwała psychoterapia i wspomaganie środkami farmakologicznymi nie dały oczekiwanego rezultatu. Stąd decyzja pacjentki o poddaniu się operacji.

Efekt operacji: Wypełnienie zwiotczałej skóry piersi, przywrócenie symetrii sylwetki oraz równowagi psychicznej pacjentki.

Metody przeprowadzenia operacji powiększenia piersi: Załącznik 4.

W załączniku tym Wnioskodawca dołączył fragment publikacji w zakresie chirurgii plastycznej piersi.

Zabieg nr 7 - Niedorozwój czerwieni wargi górnej.

Kod: Q 67 - asymetria twarzy.

Przypadek, którego dotyczy załączona kwalifikacja lekarska nr 7, to zabieg korekty asymetrii w ukształtowaniu się ust. Niedorozwój czerwieni wargi górnej - kwalifikacja z powodów psychologicznych, na skutek których pacjentka popada w stany depresyjne.

Pacjentka odczuwała duży dyskomfort z powodu asymetrii w rozwoju ust, które w krępujący sposób skupiały uwagę innych osób podczas rozmowy. Zważywszy na fakt, jak duże znaczenie w dzisiejszych czasach ma wygląd zewnętrzny (znakomita większość naszej gospodarki stanowi rynek usług, wymagająca dużej aktywności społecznej), problem dotyczący asymetrii ust. stanowił dla pacjentki obciążenie psychiczne.

Przebieg zabiegu:

Podczas wykonywania tego zabiegu pacjent otrzymuje znieczulenie miejscowe, w związku z tym zazwyczaj nie odczuwa bólu. Zabieg polega na wstrzyknięciu substancji zawierającej kwas hialuronowy bezpośrednio w usta. Tam preparat zaczyna działać i wiążąc cząsteczki wody, powiększa objętość danej partii.

Efekt zabiegu to zniwelowanie wrodzonej asymetrii elementu twarzy, tworząc ją harmonijną. Dzięki zabiegowi pacjentka pozbyła się swojego głównego kompleksu, co umożliwiło jej naturalną i nieskrępowaną aktywność w społeczeństwie, dostosowanie społeczne.

Zabieg nr 8 - Wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych.

Opadanie powiek górnych: przyczyny, kwalifikacja, metoda i efekt - opisane w punkcie dot. zabiegu nr 4.

Kody: G 67 - asymetria twarzy.

* T 90 - następstwo urazów głowy.

* T 98 - Następstwa powikłań opieki chirurgicznej i medycznej.

Przypadek, którego dotyczy załączona kwalifikacja lekarska nr 8, to operacja polegająca na korekcie wiotkości powiek górnych, dolnej części twarzy, obwisającej części podbródka i zarysu żuchwy (kody: H 02.3, Q 67).

Wskazania: zwiększona podatność skóry na urazy, brak akceptacji wyglądu, zaburzenia funkcjonowania w społeczeństwie

Efekt: poprawa kondycji psychicznej pacjenta pozwoliła na powrót do normalnej aktywności w społeczeństwie, zmniejszenie podatności na urazy.

Metody przeprowadzenia operacji liftu twarzy (rekonstrukcja należytego owalu twarzy):

Nacięcie skóry wykonane powyżej małżowiny usznej w obszarze skóry owłosionej skroni, następnie w dół przed uchem i za małżowiną uszną do góry. Uwolnienie skóry na całym policzku. W okolicy ślinianki przyusznej wykonanie skrócenia powięzi policzkowej, co spowodowało odmłodzenie policzka. Na szyi naciągnięto mięsień szeroki szyi, co z kolei znacznie redukowało zmarszczki szyjne. Na koniec zabiegu skrócono nadmiar skóry poprzez jej odcięcie, co dodatkowo wygładziło całą twarz. Na zakończenie operacji zostały założone drenaże dla kontroli krwawienia.

Odnosząc się do wezwania o wyjaśnienie, czy kwalifikacja do poszczególnych zabiegów dokonywana była także przez lekarzy specjalistów danego schorzenia, czy pacjenci przed przystąpieniem do zabiegu korzystali z porad tych lekarzy i przez jaki okres Wnioskodawca wyjaśnił, że w opisie stanu faktycznego już wskazano, że potencjalny pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, dokonywany jest wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu i in. Kierowany jest także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu.

Wnioskodawca wskazał, że pacjenci przed przystąpieniem do zabiegu nie byli kierowani przez niego do lekarza specjalisty (tekst jedn.: np. lekarza okulisty jak wskazuje organ podatkowy odnośnie opadania powiek górnych), bowiem kompetencje do oceny wskazań medycznych każdego z opisanych we wniosku zabiegów posiada chirurg plastyk. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że pacjenci przed przystąpieniem do zabiegu opisanego we wniosku i przed zgłoszeniem się do Wnioskodawcy we własnym zakresie zasięgali konsultacji lekarzy danej specjalizacji (np. okulistycznej)

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 219/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących zabiegów nr 1, 2, 4 i 5,

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących zabiegów nr 3, 6, 7 i 8.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a cyt. ustawy wynika, że z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku, na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 06. 347. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna".

Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27. Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia usługi opieki medycznej do tych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 12, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Zauważyć należy, że w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że usługi te nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli usługi, co do zasady, nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie tych usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A) (1) (b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L1977.145.1), obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W świetle przedstawionego stanowiska Trybunału zachodzi zatem podstawa do uznania, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego i poprawę wyglądu to nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, uznać należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Ponadto wskazać należy także na wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. W sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. Ze stanu faktycznego wynikało, że spółka świadczyła usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

* pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;

* samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;

* okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1it. b) i art. 132 ust. 1it. c) dyrektywy;

* ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak - w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy - przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia zauważyć należy, że w złożonym wniosku wskazano, że określenie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej służących "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" zostało przeniesione z definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którą świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia (...) w szczególności badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapia psychologiczna, rehabilitacja lecznicza, badania diagnostyczne i inne, wymienione w ww. przepisie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), jak również nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W ocenie tut. organu nie można uznać, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "opieka medyczna", "zachowanie zdrowia", "poprawa zdrowia", "przywracanie zdrowia" należy interpretować w oparciu o definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy zakładach opieki zdrowotnej. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej należy oprzeć się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Podkreślić także należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie znalazło się wyrażenie - zawarte w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - "inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może być ww. przepis ustawy zakładach opieki zdrowotnej.

Tutejszy organ podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12 zgodnie z którym celem zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, zwolnieniem z omawianego przepisu objęte być nie mogą. Za niezasadne należy uznać szerokie rozumienie przez Wnioskodawcę "poprawy zdrowia" jako choćby minimalnej poprawy stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta. Takie szerokie zakreślenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym musiałoby doprowadzić do ujęcia w tym katalogu również zabiegów typowo upiększających, gdyż niewątpliwie poprawiają one "choćby w minimalnym stopniu" stan psychiczny pacjenta (jako prowadzące do lepszej samooceny). Taką wykładnię przepisów dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego należy uznać za niezgodną z celem przyświecającym prawodawcy decydującego się na wprowadzenie takiego wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku, jak i jego uzupełnieniu z dnia 14 kwietnia 2011 r. wynika, że Wnioskodawca wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej. Pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, przeprowadzany jest wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu, pacjent kierowany jest także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu, stanowiącej dokument potwierdzający schorzenie oraz charakter przeprowadzonego zabiegu. Opisane we wniosku zabiegi - operacja rekonstrukcyjna garbatego nosa, plastyka mięśni prostych, rekonstrukcja niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, rekonstrukcja górnych powiek, niedorozwój czerwieni wargi górnej, rekonstrukcja górnych powiek, korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy - poświadczone są przez specjalistę chirurgii plastycznej jak i psychologa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu) Wnioskodawca przedstawił dodatkowe, nieujęte w pierwotnym wniosku i jego uzupełnieniu informacje dotyczące opisanych zabiegów, które w istotny sposób zmieniły opis stanu faktycznego, a tym samym wpłynęły na podjęcie przez tut. organ odmiennego niż pierwotne rozstrzygnięcia w stosunku do części zrealizowanych zabiegów.

Na wstępie jednak zauważyć należy, że w uzasadnieniu wyroków zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wskazano: "posługiwanie się obowiązującymi lekarzy kodami przyczyn chorób i problemów zdrowotnych, czy zrealizowanych procedur medycznych, byłoby niezwykle pomocne nie tylko dla organu, ale i dla strony chcącej ustalić zakres zwolnienia z podatku w omawianym zakresie. Treść tylko trzech kart kwalifikacyjnych (przypadek 3, 5, 6), spośród ośmiu przypadków opisanych we wniosku Spółki zawiera określenie kodu przyczyn choroby. Potwierdza to przypuszczenie Sądu, że opisy sporządzone zostały w sposób wystarczający na potrzeby samych lekarzy, w zakresie dla nich niezbędnym, a nie na potrzeby NFZ, czy tym bardziej stawek podatkowych VAT".

Celem dokonania oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, mając na względzie konieczność precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionych opisów m.in. o wskazanie kodów przyczyn chorób i problemów zdrowotnych i zrealizowanych procedur medycznych odrębnie do każdego opisanego zabiegu. Z tych też względów, skoro - w ocenie sądów - posługiwanie się obowiązującymi lekarzy ww. kodami jest "niezwykle" pomocne celem ustalenia zakresu zwolnienia od podatku, to nie sposób podzielić wyrażonego w uzupełnieniu wniosku stanowiska, że oczekiwanie przez Ministra Finansów podania kodów chorób jest nieuzasadnione.

Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku, jak również w jego uzupełnieniach, a w szczególności uwzględniając informacje zawarte w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r., ustosunkowując się do poszczególnych zabiegów przeprowadzonych przez Wnioskodawcę, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, wskazać należy, że odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu zrealizowanych zabiegów uznać należy je w części za prawidłowe - w odniesieniu do zabiegów opisanych jako zdarzenie 1, 2, 4 i 5, natomiast w pozostałej części, tj. w odniesieniu do zabiegów 3, 6, 7 i 8 za nieprawidłowe.

W odniesieniu do zabiegu nr 1 - Operacja rekonstrukcyjna "garbatego" nosa, zauważyć należy, że skoro, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, przeprowadzony zabieg dotyczył "nosa pourazowego", a w stosunku do tego przypadku istniały "bezwzględne wskazania medyczne do przeprowadzenia operacji", z uwagi na infekcje dróg oddechowych, czy też pojawiające się zapalenia zatok i oskrzeli - czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak wypełniająca cele nałożone przez ustawodawcę uprawniające do stosowania preferencji podatkowych. Zauważyć należy również, że do zabiegu zostały przypisane kody T 90 - następstwo urazów głowy, J 34.2 - skrzywienie przegrody nosa pourazowe, co również może potwierdzać cel zrealizowanego zabiegu. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym przypadku dolegliwość mogła powodować zmniejszenie zawartości tlenu we krwi oraz zaostrzenie chorób układu krążenia. A zatem uwzględniając powołane okoliczności, stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku, ww. zabieg posiada przymiot czynności w zakresie opieki medycznej, służącej "zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia". Z tych względów, skoro zabieg nie miał na celu wykonanie jedynie plastyki nosa poprawiającej wygląd i proporcje nosa, w celu wzmocnienia samooceny pacjenta, lecz działania medyczne, tj. poprawa oddychania "nosa pourazowego" - podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tego konkretnego zabiegu o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że tut. organ nie odniósł się do przedstawionego przez Wnioskodawcę fragmentu książki Sylwestra Kowalika. Wnioskodawca bowiem, uwzględniając wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez przedstawienie na czym polegał określony, wskazany we wniosku zabieg, jakie były jego wskazania medyczne, jaki był zakres poprawy zdrowia pacjenta w związku z wykonanym zabiegiem, czy też wskazanie jakiemu uszczerbkowi na zdrowiu, dysfunkcji w działaniu organizmu, zagrożeniu, zapobiegnięciu w porę poprzez wykonany zabieg pozwoliło zachować zdrowie winien odnieść się do konkretnego, zrealizowanego zabiegu opisanego we wniosku. W tym przypadku do zabiegu opisanego jako zabieg nr 1, nie zaś przedstawiać "podręcznikowe" metody korekty nosa. W istocie bowiem metoda operacji i przedstawienie szerokiego spectrum sposobu wykonywania zabiegów chirurgii nosa zewnętrznego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny jest cel danego, konkretnego, opisanego we wniosku zabiegu. A zatem wykazanie, że spełnia on przesłanki uznania za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem interpretacje stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do zaistniałego, nie zaś ogólnie przedstawionego przez Wnioskodawcę, stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W odniesieniu do zabiegu nr 2 - Dermolipectomia plastyka rozstępu mięśni prostych, plastyka powięzi skośnych brzucha (kod K 43 - przepuklina brzuszna, nadbrzusza i pooperacyjna i L 98 -inne choroby skóry i tkanki podskórnej, niesklasyfikowane gdzie indziej) wskazać należy, że skoro jako wskazania lekarskie do przeprowadzenia zabiegu były odparzenia i zakażenia skóry, a efektem jego miało być przywrócenie naturalnej postawy anatomicznej, zacieśnienie powięzi mięśni prostych brzucha, usunięcie wiszącego fałdu skórnego, przez co zniwelowanie bólów związanych z przepukliną brzuszną, także w tym konkretnym przypadku świadczona usługa korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem zrealizowanego zabiegu, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu (doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku), było bowiem zniwelowanie i zapobiegnięcie dalszym zmianom chorobowym pacjenta. A zatem wyłącznie pod warunkiem, że były takie wskazania lekarskie, stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii uznać należy za prawidłowe.

Zabieg nr 3 - Wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych (przyporządkowany do niego kod Q 83 - wrodzone wady rozwojowe gruczołów sutkowych). Z przedstawionego zarówno we wniosku, jak również w jego uzupełnieniach opisu stanu faktycznego nie wynika, aby zabieg ten związany był z procesami chorobowymi pacjentki. Nie wynika też, aby przeprowadzenie zabiegu powiększenia piersi preparatem Macrolane miało na celu zapobiegnięcie pojawiającego się bądź możliwego do pojawienia uszczerbku na zdrowiu, dysfunkcji w działaniu organizmu. Jak wynika z opisu sprawy, wprowadzenie odpowiedniej ilości preparatu zawierającego kwas hialuronowy pod gruczoł piersiowy oraz pod mięsień piersiowy powoduje zwiększenie objętości piersi. Efektem zabiegu jest przywrócenie pacjentce "pewności siebie", wzrost samooceny, pozbycie się kompleksu". Zdaniem organu eliminacja "poczucia wstydu z powodu wyglądu" przy zastosowaniu opisanej metody powiększenia piersi nie realizuje celów określonych przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów, z uwagi na to, że w ocenie organu, z opisu nie wynika aby wykonany zabieg pozwolił zachować, ratować, przywrócić bądź poprawić zdrowie pacjentki, zrealizowana usługa w postaci powiększenia piersi preparatem Macrolane nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Powyższej oceny nie może nawet zmienić fakt, że zdaniem Wnioskodawcy kompleks związany z "małymi piersiami" w dłuższym okresie czasu, w ocenie Wnioskodawcy, może prowadzić do poważnych zaburzeń psychicznych. Pomijając nawet to, że trudno podzielić ww. pogląd, dodać można, że z dostępnych na rynku informacji (chociażby http://www.macrolane.com/pl-pl/macrolane-markets/Europe/Poland/FAQ/) wynika, że "Uzyskana poprawa estetyczna utrzymuje się zwykle przez okres 12 miesięcy. Macrolane podlega powolnej biodegradacji", a zatem wykonany zabieg poprawia wygląd pacjenta jedynie krótkotrwale.

Ponadto jak wynika z przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska organu zasadnym jest pogląd, że pojęcia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług należy odnosić wyłącznie do zdrowia, a nie do wyglądu. Zabieg powiększenia piersi preparatem Macrolane, w ocenie organu, nie jest niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia samopoczucia i niskiej samooceny, a tym samym poprawy zdrowia psychicznego i usuwania jego zaburzeń.

W odniesieniu do zabiegu nr 4 i nr 5 - opadanie powiek górnych, operacja rekonstrukcyjna powiek górnych (kod H 02.4 - opadnięcie powieki), wskazać należy, że o ile wskazaniem do przeprowadzenia zabiegów było rzeczywiście powiększenie pola widzenia i eliminacja przewlekłych stanów bólowych, nie zaś poprawa samopoczucia pacjentki poprzez fakt, że przeprowadzone zabiegi spowodowały optyczne odmłodzenie twarzy, to w tych konkretnych przypadkach Wnioskodawcy przysługiwało uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku.

Zabieg nr 6 - Operacja rekonstrukcyjna niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych (kody L 90, N 64). Efektem przeprowadzonej operacji u pacjentki "w czasie psychoterapii, po rozwodzie i po bardzo silnych negatywnych przeżyciach związanych z byłym mężem. Obecnie wspomagana farmakologicznie środkami nasennymi z powodu bezsenności. Z powodu bardzo dużej utraty masy ciała powstały duże zmiany w figurze i stanie skóry", jest wypełnienie zwiotczałej skóry piersi, przywrócenie symetrii sylwetki oraz równowagi psychicznej. Wnioskodawca wskazał także, że w kontekście medycznym wskazaniem jest również "ogólnie ujęte niedostosowanie społeczne".

Uwzględniając opis zrealizowanego zabiegu wskazać należy, że Wnioskodawca nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z tytułu zrealizowanej usługi w zakresie powiększenia piersi. W tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że zabieg miał charakter leczniczy i jego celem było wyeliminowanie bądź zapobiegnięcie w porę stanom chorobowym organizmu. Z opisu sprawy wynika, że głównym jego celem była poprawa samopoczucia pacjentki, satysfakcji z wyglądu i zwiększenie samoakceptacji w szczególności w sytuacji trudnej osobistej jaka spotkała pacjentkę. W takim zatem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Z tych też względów, zrealizowana usługa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto jak wynika z przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska organu zasadnym jest pogląd, że pojęcia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług należy odnosić wyłącznie do zdrowia, a nie do wyglądu. Zabieg powiększenia piersi, w ocenie organu, nie jest niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia samopoczucia, czy też "społecznego dostosowania" pacjenta, a tym samym poprawy zdrowia psychicznego i usuwania jego zaburzeń.

W tym miejscu wskazać należy, że tut. organ nie odniósł się do przedstawionego przez Wnioskodawcę fragmentu publikacji opisującego metody przeprowadzenia operacji piersi. Wnioskodawca bowiem, uwzględniając wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez przedstawienie na czym polegał określony, wskazany we wniosku zabieg, jakie były jego wskazania medyczne, jaki był zakres poprawy zdrowia pacjenta w związku z wykonanym zabiegiem, czy też wskazanie jakiemu uszczerbkowi na zdrowiu, dysfunkcji w działaniu organizmu, zagrożeniu, zapobiegnięciu w porę poprzez wykonany zabieg pozwoliło zachować zdrowie winien odnieść się do konkretnego, zrealizowanego zabiegu opisanego we wniosku. W tym przypadku do zabiegu opisanego jako zabieg nr 6, nie zaś przedstawiać "podręcznikowe" informacje dotyczące powiększenia piersi. W istocie bowiem przedstawienie tych informacji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny jest bowiem cel danego, konkretnego zabiegu - w tym przypadku zabiegu nr 6, a zatem wykazanie, że spełnia on przesłanki uznania za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zabieg nr 7 - Niedorozwój czerwieni wargi górnej (kod Q 67 - asymetria twarzy). Z opisu zabiegu wynika, że "Pacjentka źle się czuje psychicznie z powodu małej wargi, uniemożliwia to szminkowanie ust, unika kontaktów towarzyskich z innymi ludźmi". Z powodu niedorozwoju czerwieni pacjentka "popada w stany depresyjne". Zabieg polegał na "wstrzyknięciu substancji zawierającej kwas hialuronowy bezpośrednio w usta". Dzięki zabiegowi pacjentka "pozbyła się swojego głównego kompleksu, co umożliwiło jej naturalną i nieskrępowaną aktywność w społeczeństwie, dostosowanie społeczne".

Z przedstawionego opisu zdarzenia nie wynika aby zabieg ten związany był ze zniwelowaniem procesów chorobowych pacjentki, które istnieją bądź mogą się pojawić a przeprowadzony zabieg w porę pozwolił im zapobiec. Gdyby nawet podzielić pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę odnośnie dużego znaczenia w dzisiejszych czasach wyglądu zewnętrznego, nie sposób jednak uznać, że powyższe stanowi podstawę do objęcia omawianego zabiegu zwolnieniem od podatku. Organ nie neguje, że podkreślając usta i nadając im pożądaną objętość i kształt pacjentki nastąpi poprawa samopoczucia, czy też jak wskazuje Wnioskodawca pacjentka "pozbyła się swojego głównego kompleksu, co umożliwiło jej naturalną i nieskrępowaną aktywność w społeczeństwie, dostosowanie społeczne", lecz powyższe nie stanowi przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że powszechnie wiadomym jest, że kwas hialuronowy to związek, który wiąże wodę w skórze właściwej. Może on być bezpiecznie stosowany bez konieczności wykonywania testów skóry. W skórze ludzkiej kwas ten jest składnikiem macierzy międzykomórkowej skóry właściwej. W młodej skórze kwasu hialuronowego jest pod dostatkiem, co gwarantuje jej sprężystość i brak zmarszczek. Z wiekiem ilość kwasu maleje. W późniejszym czasie skóra człowieka się starzeje, traci zdolność wiązania wody i powstają zmarszczki. Jedna cząsteczka kwasu hialuronowego jest w stanie związać ok. 250 cząsteczek wody.

Żele na bazie kwasu hialuronowego są stosowane do wypełnień ubytków w tkankach oraz służą do wypełnienia zmarszczek i powiększania ust. oraz piersi. Ze względu na to, że kwas hialuronowy stopniowo wchłania się do organizmu, implanty na bazie żeli hialuronowych są nietrwałe, co powoduje, że zabiegi z ich użyciem trzeba powtarzać dwa do trzech razy w roku.

Kwas hialuronowy jest zatem substancją naturalnie występującą w organizmie człowieka. Jego zadaniem jest utrzymywanie odpowiedniej sprężystości skóry i nawilżenia tkanek. Kwas hialuronowy może być wykorzystywany w przypadku korygowania asymetrii warg, powiększania warg zbyt wąskich lub zwiększania objętości ust. Poprzez wstrzyknięcie żelu na bazie kwasu hialuronowego można poprawić kształt i kontur warg, ujędrnić je i nawilżyć. Zabiegi z wykorzystaniem tego związku nie dają jednak długotrwałych efektów, gdyż jest on stopniowo rozkładany w organizmie, wchłania się po upływie określonego czasu.

Ponadto jak wynika z przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska organu zasadnym jest pogląd, że pojęcia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług należy odnosić wyłącznie do zdrowia, a nie do wyglądu. Zabieg polegający na "wstrzyknięciu substancji zawierającej kwas hialuronowy bezpośrednio w usta", w ocenie organu, nie jest niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia samopoczucia i pozbycia się kompleksów, a tym samym poprawy zdrowia psychicznego i usuwania jego zaburzeń.

Zabieg nr 8 - Wiotkość twarzy i opadania powiek górnych (kod H 02.3 - zwiotczenie skóry powiek, Q 67 - asymetria twarzy). Zabieg ten podlegał na korekcie wiotkości powiek górnych, dolnej części twarzy, obwisającej części podbródka i zarysu żuchwy. Wskazania - zwiększona podatność skóry na urazy, brak akceptacji wyglądu, zaburzenia funkcjonowania w społeczeństwie. "Brak akceptacji własnego wyglądu trwa od roku i bardzo przeszkadza pacjentce w relacjach z innymi ludźmi i obniża samoocenę". Zabieg poprawi komfort życia i funkcjonowanie psychiczne i "zmniejszenie podatności na urazy".

Mając powyższe na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wiotkość twarzy, opadające powieki czy też "obwisające części podbródka i zarysu żuchwy", powodujące brak akceptacji własnego wyglądu nie stanowią przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W takim zatem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Potwierdzeniem tego jest także przedstawiony przez Wnioskodawcę opis przeprowadzonego zabiegu, z którego wynika że w jego wyniku nastąpiło "odmłodzenie policzka", naciągnięcie mięśnia szerokiego szyi "znacznie redukowało zmarszczki szyjne", natomiast skrócenie nadmiaru skóry poprzez jej odcięcie - "dodatkowo wygładziło całą twarz". Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się opieką zdrowotną, jest najlepiej zorientowany, że tego typu "zjawiska" jak wiotkość twarzy, są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikającym ze schorzeń zdrowotnych. Wiele osób odczuwa chęć likwidacji skutków upływu czasu, jednakże "odmłodzenie" twarzy celem uatrakcyjnienia wyglądu i poprawy własnego samopoczucia nie stanowi usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z tych też względów, jak również mając na uwadze, że Wnioskodawca zasadnie opodatkował opisaną w zdarzeniu 8 usługę 23% stawką podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności wystawienia faktury korygującej i zastosowania w tym przypadku zwolnienia od podatku.

Reasumując, oceniając przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, przy uwzględnieniu opisu zrealizowanych zabiegów, powołanych przepisów prawa i orzecznictwa TSUE, uznać należy, że nie wszystkie z wykonanych usług mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny sprawy, uznać należy, że zabiegi mające na celu poprawę wyglądu takie jak: powiększenie piersi preparatem Macrolane (zabieg 3), rekonstrukcja niedorozwiniętych gruczołów piersiowych (zabieg 6), "zniwelowanie asymetrii elementu twarzy" przy zastosowaniu kwasu hialuronowego poprzez wstrzyknięcie substancji bezpośrednio w usta (zabieg 7), jak również likwidacja wiotkości twarzy i korekta wiotkości powiek górnych (zabieg 8) - w ocenie organu - nie mają na celu leczniczego, poprzez np. zlikwidowanie dolegliwości chorobowych, czy też zapobiegnięcie utracie zdrowia lub życia, lecz w istocie poprawę nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku. W takim bowiem przypadku trudno uznać, że przeprowadzone przez Wnioskodawcę zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, a więc zabiegi służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób.

Zatem bez względu na to, że jest dodatkowo opinia lekarza psychologa, zabiegi te, jako niebędące ściśle związane z opieką medyczną muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu dodać należy, że jak wynika przykładowo z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1331/11 zwolnieniu od podatku nie podlegają "operacje plastyczne mające na celu "poprawę wyglądu", o charakterze estetycznym, które nie są wykonywane w przypadku stanu zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego, lub zapobiegające utarcie zdrowia lub życia, a w ocenie Sądu o takie czynności w ramach usług w zakresie opieki medycznej chodzi. Poddanie się powyższym zabiegom nie wynika z procesu leczenia, nie służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak wymaga tego przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a jedynie wynika z braku akceptacji własnego wyglądu, co mogą potwierdzać opinie psychologa".

Natomiast w przypadku opisanych we wniosku i jego uzupełnieniach zabiegów dotyczących rekonstrukcji garbatego nosa (zabieg 1), plastyki rozstępu mięśni prostych i powięzi skośnych brzucha (zabieg 2), powiek górnych (zabiegi 4 i 5), w sytuacji, gdy w istocie - jak wynika z wniosku - zalecenia do przeprowadzenia zabiegów były związane z likwidacją bądź zapobiegnięciem dolegliwościom chorobowym, wykonane przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.