ITPP1/443-265a/10/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), uzupełniony w dniach 1 i 14 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi unasienienia oraz dostawy nasienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 1 i 14 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi unasienienia oraz dostawy nasienia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 lutego 1999 r. prowadzi Pan samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług unasieniania zwierząt. Nie są to usługi stricte weterynaryjne. W celu wykonywania wymienionych usług zakupuje od dostawców nasienie zwierząt, często na zamówienie klienta. Na dowód wykonania usługi unasienienia wystawia Pan zaświadczenie oraz fakturę VAT. Na fakturze wyszczególniona jest usługa ze stawką 7% oraz nasienie ze stawką 3%. Sprzedając nasienie (jako nieodzowny element usługi) nie nalicza Pan żadnej marży z tego tytułu czyli odsprzedaje po kosztach zakupu, a więc de facto nie traktuje Pan dostawy nasienia jako działalności handlowej. Zdarza się natomiast sprzedaż nasienia bez usługi unasienniania. Świadczone usługi unasieniania są sklasyfikowane wg PKWiU jako 01.42.10-00.10, natomiast nasienie jako 01.21.30-00.00.

Odbiorcami usług są osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy. Ilość odbiorców w ciągu jednego m-ca kształtuje się na poziomie 180-200 osób. Z tytułu prowadzonej działalności osiąga Pan przychody, które wpisuje do ewidencji przychodów (z podatku dochodowego rozlicza się Pan w formie ryczałtu 3%). W poz. 1 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wymieniono jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt z wyjątkiem usług weterynaryjnych (PKWIU 01.4). Specyfika Pana działalności polega na tym, iż wykonując usługę unasienienia zwierzęcia potrzebuje Pan zakupić nasienie, jest to nieodzowne dla wykonania tej usługi. W związku z tym powziął Pan wątpliwość, czy z punktu widzenia ww. rozporządzenia, nasienie należy traktować jako element usługi i w związku z tym jest Pan zwolniony w zakresie całej działalności gospodarczej z obowiązku posiadania kasy fiskalnej, czy też nasienie należy potraktować jako towar podlegający ewidencji na kasie fiskalnej, a wtedy tylko wykonana usługa unasienienia będzie podlegać zwolnieniu z kasy fiskalnej. Obroty z tytułu wykonywanej działalności na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych kształtują się następująco:

2004 r.: 76.694,- w tym:

usługi unasieniania: 67.739,90

dostawa nasienia: 11.965,10

2005 r.: 97.751,- w tym:

usługi unasieniania: 83.088,35

dostawa nasienia: 14.662,65

2006 r.: 105.332,- w tym:

usługi unasieniania: 89.532,20

dostawa nasienia: 15.799,80

2007 r.: 107.215,81 w tym:

usługi unasieniania: 91.133,44

dostawa nasienia: 16.082,37

2008 r.: 113.025,- w tym:

usługi unasieniania: 96.071,25

dostawa nasienia: 16.953,75

2009 r.: 98.605,- w tym:

usługi unasieniania: 83.814,25

dostawa nasienia: 14.790,75

Z powyższego wynika, że usługi unasieniania stanowią 85% obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności i rolników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wykonywanych usług unasieniania obejmujących w swojej cenie dostawę nasienia należy stosować jedną stawkę podatku od towarów i usług 7% łącznie (tekst jedn. na usługę i nasienie). Czy w przypadku ww. usług obejmujących dostawę nasienia należałoby odrębnie stosować stawkę 7% (na usługę) i 3% (na towar). Czy sama dostawa nasienia bez świadczenia usługi będzie podlegała stawce 3%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania usługi obejmującej (oprócz samej usługi) także dostawę nasienia, należy stosować odrębnie stawkę 7% dla usługi i 3% na dostawę nasienia. Natomiast w przypadku dostawy nasienia, ale bez świadczenia usługi unasienienia, ma zastosowanie stawka 3%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z zapisem art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 135 tego załącznika wymieniono usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt (PKWiU ex 01.4).

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74, poz. 444 z późn. zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy zmienionej w art. 1, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

W poz. 8 ww. załącznika wymienione zostały "zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego" (PKWiU ex 01.2) - z wyłączeniem:

Oznaczenie w załączniku danej grupy "ex" oznacza, że zastosowanie preferencyjnej stawki odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi unasieniania, których, jak wskazuje, nieodzownym elementem jest sprzedaż nasienia. Wnioskodawca dokonuje również odrębnej sprzedaży nasienia, bez świadczenia usług.

Odnosząc się natomiast do świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie orzecznictwa sądowoadministracyjnego i orzeczeń ETS można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Wykonywane czynności należy uznać za świadczenie pomocnicze jeśli nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczenia pomocniczego. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż z punktu widzenia usługobiorcy, istotne było przeprowadzenie usługi unasienienia, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania towarem w charakterze właściciela w wyniku dokonanej dostawy nasienia. Nabywca oczekiwał wykonania kompleksowej usługi, a jej istotą było unasienienie zwierząt, zaś dostawa nasienia stanowiła w tym przypadku czynność zmierzającą do realizacji usługi.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dostawa nasienia stanowić będzie świadczenie pomocnicze do usługi unasienienia. W związku z tym, w przypadku świadczenia usługi obejmującej także dostawę nasienia, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. usługa unasienienia.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż świadczenie usług unasieniania zwierząt, które obejmują dostawę nasienia podlega w całości opodatkowaniu stawką 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano we wniosku, odrębnie stawką% (usługi) i 3% (towar). Natomiast do dostawy nasienia bez świadczenia usług, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z poz. 8 załącznika do tej ustawy, będzie miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 3%.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem tut. organ nie dokonywał oceny poprawności przedstawionych przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznych. W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.