ITPP1/443-256/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług remontowych i konserwacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług remontowych i konserwacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jednym z przedmiotów działalności jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych PKD 43.22 Z. Zamierza Pan zawrzeć umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową na świadczenie usług konserwacji i napraw kotłowni gazowo-olejowych, węzłów cieplnych oraz instalacji cieplnych co i cw, znajdujących się w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. W zakres konserwacji wchodzą roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej urządzeń i instalacji cieplnych dla zapewnienia ciągłości dostaw energii cieplnej w zakresie centralnego ogrzewania, jak i ciepłej wody oraz utrzymania właściwych parametrów czynnika grzewczego i ciepłej wody (PKWiU Sekcja F - obiekty budowlane i roboty budowlane, klasa 43.22 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; pozycja 43.22.11.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających, pozycja 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, pozycja 43.22.20.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych).

Zakres prac konserwacyjnych w kotłowni obejmuje:

* kontrolę prądu jonizacji palnika,

* kontrolę pracy pomp kotłowych, obiegowych co, ładujących zasobniki cw i cyrkulacji cw,

* kontrolę wskazań przyrządów pomiarowych,

* kontrolę temperatury czynnika grzewczego i ciepłej wody oraz regulację,

* sprawdzenie prawidłowości pracy urządzeń automatyki pogodowej, korektę nastaw regulatora pogodowego w zależności od wymagań użytkownika,

* kontrolę przepływu czynnika grzewczego, ewentualną regulację,

* sprawdzenie ciśnienia czynnika grzewczego, ewentualne dopełnienie,

* sprawdzenie szczelności zaworów, pomp, połączeń kołnierzowo-śrubowych (w razie potrzeby likwidowanie nieszczelności),

* sprawdzenie urządzeń zabezpieczających (zawory bezpieczeństwa, STB, czujniki minimalnego poziomu wody w kotle),

* sprawdzenie działania instalacji elektrycznej w kotłowni,

* sprawdzenie zaworów odcinających i regulacyjnych,

* sprawdzenie działania napędów zaworów poprzez ręczne sterowanie z regulatora,

* sprawdzenie szczelności instalacji gazowej w pomieszczeniu kotłowni,

* sprawdzenie działania aktywnego systemu bezpieczeństwa instalacji gazowej GAZEX (w kotłowniach wyposażonych w taki system),

* sprawdzenie instalacji nawiewno-wywiewnej,

* sprawdzenie szczelności przewodu spalinowego pomiędzy kotłem a kominem,

* na koniec miesiąca dokonanie kontroli i odczytów wskazań następujących przyrządów pomiarowych: gazomierzy, ciepłomierzy co i cw, wodomierzy cw, liczników energii elektrycznej,

* sprawdzenie ilości oleju opałowego zamagazynowanego w zbiornikach i dostarczenie miesięczne zestawienia zawierające dane o zużyciu mediów i wytworzonej energii cieplnej,

* czyszczenie kotłów, palników i akcesoriów,

* czyszczenie elektrod zapłonowych palników i sprawdzanie odległości między nimi, w razie konieczności wymianę elektrod,

* sprawdzenie układów kontroli płomienia palnika,

* kontrolę prądu jonizacji palnika,

* sprawdzenie poprawności działania czujnika ciśnienia powietrza w palniku, konserwację czujnika powietrza w palniku,

* kontrolę parametrów wody obiegowej (twardość), przewodność, pH,

* kontrolę i ewentualne czyszczenie filtrów wodnych,

* kontrolę zabezpieczenia antykorozyjnego zasobników cw (badanie stanu anody magnezowej poprzez pomiar prądu),

* kontrolę stanu naczyń przeponowych,

* spust zanieczyszczeń i płukanie odmulacza,

* konserwację rozdzielni elektrycznej oraz tablic kotłowych (dokręcenie połączeń śrubowych przewodów elektrycznych),

* konserwację dróg gazowych palnika (wymiana filtrów gazowych na wejściu),

* miejscowe malowanie uszkodzonej powłoki rurociągów,

* uruchomienie przed sezonem grzewczym i wyłączenie po sezonie grzewczym instalacji centralnego ogrzewania,

* prowadzenie książki konserwacji kotłowni,

* typowanie urządzeń kotłowni do remontu lub wymiany.

Zakres prac konserwacyjnych w węźle obejmuje:

* kontrolę pracy pomp obiegowych w trybie automatycznym i ręcznym,

* sprawdzenie zaworów odcinających i regulacyjnych,

* sprawdzenie działania napędów zaworów

* sprawdzenie działania zabezpieczeń STB i STW,

* sprawdzenie działania licznika ciepła,

* sprawdzenie działania instalacji elektrycznej w węźle cieplnym, konserwacja rozdzielni elektrycznej,

* dokręcenie połączeń śrubowych przewodów elektrycznych,

* sprawdzenie działania czujek termometrycznych i manometrycznych,

* regulację przepływów wody sieciowej w węźle cieplnym,

* odpowietrzenie układu technologicznego,

* miejscowe uzupełnianie uszkodzonej izolacji termicznej,

* miejscowe malowanie uszkodzonej powłoki rurociągów,

* likwidację drobnych przecieków,

* korektę nastaw regulatora pogodowego w

* kontrolę stanu naczynia przeponowego,

* kontrolę drożności zaworów bezpieczeństwa,

* czyszczenie siatek odmulaczy i filtrów,

* sprawdzenie działania instalacji nawiewno-wywiewnej węzła cieplnego,

* wyłączanie po sezonie grzewczym i uruchamianie przed sezonem grzewczym instalacji co,

* prowadzenie książki konserwacji węzła cieplnego,

* typowanie urządzeń węzła do remontu lub wymiany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usług konserwacji i napraw kotłowni gazowo-olejowych, węzłów cieplnych oraz instalacji cieplnych co i cw, gdy kotłownie, węzły cieplne oraz instalacje cieplne co i cw znajdują się w budynkach mieszkalnych (sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11).

Pana zdaniem, na usługi konserwacji i napraw kotłowni gazowo-olejowych, węzłów cieplnych oraz instalacji cieplnych co i cw, gdy kotłownie, węzły cieplne oraz instalacje cieplne co i cw znajdują się w budynkach mieszkalnych (sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11) należy zastosować 8% stawkę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Natomiast stosownie do § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 i 3, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy przywołać przepisy Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan podpisać umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową na kompleksowe świadczenie usług konserwacyjnych oraz kompleksowe świadczenie usług dotyczących napraw kotłowni gazowo-olejowych, węzłów cieplnych oraz instalacji cieplnych co i cw, znajdujących się w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11.

W skład ww. usług wchodzi szeroki wachlarz czynności z zakresu robót konserwacyjnych, jak i usług remontowych (naprawczych).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem umowy podpisanej ze Spółdzielnią mieszkaniową będzie zadanie o charakterze złożonym, polegające na kompleksowym świadczeniu usług konserwacyjnych oraz kompleksowym świadczeniu usług dotyczących napraw kotłowni gazowo-olejowych, węzłów cieplnych oraz instalacji cieplnych co i cw, znajdujących się w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym zleceniem, polegającym na świadczeniu usług w zakresie konserwacji bądź remontu kotłowni gazowo-olejowych, węzłów cieplnych oraz instalacji cieplnych co i cw, wykonywanych w obiektach zaliczanych, zgodnie z PKOB do grupowania 111 (należących do obiektów budownictwa mieszkaniowego), to do całości robót znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku. Przy czym, usługi dotyczące naprawy ww. urządzeń wypełniających definicję remontu, należy opodatkować 8% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast usługi konserwacji przedmiotowych urządzeń, jako roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części opodatkowane będą preferencyjną stawką podatku, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.