ITPP1/443-254/12/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 21 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 21 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) odpowiedzialnym za realizację ustawy i będąc jednocześnie administratorem Funduszu, jest Prezydent Miasta, jako pracodawca w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Urząd Miejski, obsługując Fundusz, dokonuje zakupu i następnie nieodpłatnego przekazywania paczek świątecznych dla dzieci. Ponadto w ramach ZFŚS dokonuje również:

Powołane dofinansowanie polega na tym, że z zakupionych przez Urząd usług (biletów wstępu, karnetów, opłat za wycieczki) uprawnione osoby (pracownicy lub ich rodziny) korzystają za częściową odpłatnością, w zależności od kryterium osiąganego dochodu określonego w regulaminie. Dopłaty dokonywane przez pracowników wnoszone są w kasie Urzędu Miasta. Powyższe wpływy pieniężne zwiększają środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, które gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym świadczenia na rzecz pracowników i ich rodzin finansowane w całości lub w części z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku stwierdzenia, iż przedmiotowe świadczenia finansowane z Zakładowego FunduszuŚwiadczeń Socjalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, do podstawy opodatkowania przy częściowej odpłatności za usługę włącza się jedynie kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika czy wartość całości otrzymanego świadczenia wyznaczoną ceną jego nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Przywołując brzmienie ww. przepisu, jak również art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zauważa, że zasady funkcjonowania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) i w tym zakresie przywołuje treść art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 i pkt 5, art. 8 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki do uznania, iż świadczenia finansowane zarówno w całości jak i jedynie w części z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że administrator Funduszu, w zakresie, w jakim dokonuje świadczeń na rzecz pracowników lub ich rodzin finansowanych bądź współfinansowanych z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Czynności dokonywane przez Urząd w tym zakresie pozostają bowiem poza sferą działalności gospodarczej (poza rzeczywistym przedmiotem działalności Urzędu). Gmina natomiast, jako czynny podatnik podatku VAT, nie prowadzi jako odrębnej i równoległej działalności w przedmiocie i w celu dysponowania środkami z Funduszu. Urząd zaś działa na podstawie przepisów prawa jedynie jako administrator środków ZFŚS. Środki te dysponowane są nie na zasadzie dowolności, ale według ściśle określonych w Regulaminie reguł, a ich wysokość zależy od sytuacji majątkowej pracownika.

Czynności świadczone w ramach ZFŚS mają charakter działań techniczno-organizacyjnych (administracyjny), o czym świadczy w szczególności brak swobody w rozporządzaniu środkami Funduszu. Prawa i obowiązki w tym zakresie regulują przepisy ustawy o ZFŚS i Regulamin.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1109/09, czy też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1250/06.

W przypadku jednak uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie za nieprawidłowe, tj. uznania, iż czynności świadczone w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych związane są z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca, powołując brzmienie art. 30 ust. 3 i art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług podnosi, że przepis art. 30 ust. 3 ustawy wskazuje, iż kwota płacona przez pracownika stanowiłaby kwotę należną z tytułu zakupionej usługi. W przypadku zatem, gdy usługi są częściowo finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a częściową odpłatność ponoszą pracownicy, do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy usługi). Zatem w przypadku uznania, iż świadczenia finansowane częściowo z ZFŚS są opodatkowane podatkiem od towarów i usług należałoby wyznaczać podstawę opodatkowania od kwoty faktycznie płaconej przez pracownika, pomniejszonej o podatek należny VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działając w oparciu o ustawę o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, obsługujący Fundusz Urząd Miejski, dokonuje zakupu i następnie nieodpłatnego przekazywania paczek świątecznych dla dzieci. Ponadto w ramach ZFŚS dokonuje również dopłat do karnetów na fitness, siłownię, biletów na imprezy kulturalne, współfinansowania wycieczek, udzielania bezzwrotnych pieniężnych zapomóg losowych, bezzwrotnej pomocy finansowej dla pracowników, emerytów i rencistów (byłych pracowników). W przypadku częściowej odpłatności, dopłaty dokonywane przez pracowników zwiększają środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, które gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową,

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu,

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

Ponadto, zasoby Funduszu zwiększa się o wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 do 9 tej ustawy, dochody.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

Według definicji przedstawionej w Słowniku języka polskiego PWN administrować oznacza zarządzać, zawiadywać czymś (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005, pod red. Elżbiety Sobol, str. 3). Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku współczesnego języka polskiego administrować oznacza zarządzać, kierować czymś; administrować czyimiś dobrami, majątkiem (Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, str. 3).

Dokonując analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku, gdy pracodawca dokonuje zakupu usług i towarów finansując wydatki w całości lub w części z ZFŚS, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik, a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym w takich sytuacjach, w których pracodawca realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług i towarów od podmiotów trzecich, takich jak np. paczki świąteczne dla dzieci, wycieczki, dopłaty do karnetów na fitness, siłownię, bilety na imprezy kulturalne, a także udzielanie bezzwrotnych zapomóg losowych i pomocy finansowej - występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracownika, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnianiu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS. Udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, jak również biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazać należy, iż podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym, w zakresie środków zgromadzonych na rachunki ZFŚS podejmuje jedynie działania techniczne, które pozostają całkowicie poza zakresem prowadzonej przez niego działalności - nie podejmuje on i nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej w tym zakresie. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza to, że podejmowane czynności nie są podejmowane w charakterze podatnika tego podatku, bez względu na to czy świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS, czy świadczenie to współfinansuje osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, tzn. jest częściowo odpłatne. Zatem w przedmiotowej sprawie, przekazanie nieodpłatne bądź za częściową odpłatnością towarów i usług finansowanych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z pozytywną oceną stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zagadnienia związanego z uznaniem opisanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu, wydanie interpretacji w przedmiocie kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczeń finansowanych za częściową odpłatnością stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.