ITPP1/443-251/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług gotowości do wykonywania badań diagnostycznych i opieki w oddziałach szpitalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług gotowości do wykonywania badań diagnostycznych i opieki w oddziałach szpitalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (Szpital) świadczy usługi medyczne - kompleksową diagnostykę, leczenie i rehabilitację w 21 oddziałach szpitalnych, wysokospecjalistycznych poradniach przyszpitalnych oraz zakładzie RTG, Patomorfologii i Medycyny Sądowej, Bakteriologii i Centralnej Sterylizatorni.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli celem usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, poprawa oraz przywracanie zdrowia to podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Szpital na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem medycznym świadczy usługę całodobowej gotowości do świadczenia opieki medycznej polegającej na wykonywaniu badań radiologicznych i bakteriologicznych pacjentom kierowanym przez ten podmiot oraz przyjmowania obowiązku hospitalizacji w przypadku wystąpienia powikłań lub rozpoczynania opieki na chorym żywionym w warunkach domowych. Za całodobową gotowość do świadczenia opieki medycznej w oddziałach szpitalnych pobierany jest comiesięczny ryczał, niezależnie od ilości wykonywanych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy całodobową gotowość do wykonywania badań diagnostycznych i opieki w oddziałach szpitalnych należy traktować jako usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i ratowaniu zdrowia i na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 będzie ona zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Szpitala, całodobową gotowość do świadczenia usług medycznych należy potraktować na równi ze świadczeniem usług medycznych, polegających na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, poprawie oraz przywracaniu zdrowia, podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Powołany przepis, od dnia 1 kwietnia 2011 r. ma następujące brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

(art. 1 pkt 13 lit. d) ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy - Prawo o miarach).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługa jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy jest to usługa ściśle związana z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy są one świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnieniem nie są objęte zatem wszystkie świadczenia, które mogą być wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

W złożonym wniosku wskazano, iż Szpital świadczy usługi medyczne - kompleksową diagnostykę, leczenie i rehabilitację w 21 oddziałach szpitalnych, wysokospecjalistycznych poradniach przyszpitalnych oraz zakładzie RTG, Patomorfologii i Medycyny Sądowej, Bakteriologii i Centralnej Sterylizatorni. Szpital na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem medycznym świadczy usługę całodobowej gotowości do świadczenia opieki medycznej, polegającej na wykonywaniu badań radiologicznych i bakteriologicznych pacjentom kierowanym przez ten podmiot oraz przyjmowania obowiązku hospitalizacji w przypadku wystąpienia powikłań lub rozpoczynania opieki na chorym żywionym w warunkach domowych. Za całodobową gotowość do świadczenia opieki medycznej w oddziałach szpitalnych pobierany jest comiesięczny ryczał, niezależnie od ilości wykonywanych usług.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż należna Wnioskodawcy opłata za gotowość udzielania świadczeń objętych zawartymi umowami, nie jest ściśle związana z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18. Usługa ta nie jest również niezbędna do wykonania usługi podstawowej, która jest zwolniona od podatku na podstawie ww. przepisu.

Ponadto należy wskazać, iż przedmiotowa usługa nie jest też objęta opodatkowaniem obniżonymi stawkami podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż odpłatne świadczenie usługi polegającej na gotowości udzielenia świadczenia objętego zwartą umową, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%, stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.