ITPP1/443-240/10/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach działalności, jako dostawca jest związany zapisami umów o współpracy (oraz aneksów do umów) z niektórymi kontrahentami - odbiorcami towarów. Przedmiotem umów jest uregulowanie stałej współpracy i stałe zwiększanie ogólnej wielkości sprzedaży wyrobów dostarczanych przez Wnioskodawcę poprzez ustalenie zasad długoterminowej współpracy pomiędzy stronami, mającej na celu sprzedaż i promocję przez odbiorców, wyrobów wyprodukowanych w zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy oraz pozostałych produktów będących w aktualnej ofercie.

Umowy regulują warunki zamówień, dostaw, ceny, płatności, promocję i reklamę oraz reklamacje.

W części umów o współpracy poświęconej promocji i reklamie, zawarte są następujące zapisy:

Na podstawie zapisu pkt 8 umów o współpracy podpisane zostały aneksy do tych umów, w których Strony ustaliły warunki planu zadaniowego na 2010 r. i wynagrodzenia za jego realizację tj.:

Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, iż wartość wynagrodzenia za realizację planu, nie jest związana z konkretną dostawą. Natomiast wykonanie przez odbiorców obowiązków wynikających z umów o współpracy w zakresie promocji i reklamy, potwierdzane jest przez przedstawicieli handlowych (pracowników) Wnioskodawcy.

Wnioskodawca otrzymuje od odbiorców faktury za świadczenie usług za dany kwartał (opisywane np.: jako usługi marketingowe) oraz przy spełnieniu określonych warunków, otrzyma faktury dotyczące dodatkowego wynagrodzenia za świadczenie usług w postaci premii rocznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, kontrahent świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dot. bonusu rozliczanego kwartalnie oraz premii rozliczanej rocznie) i czy otrzymanie takich faktur uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Wnioskodawca wskazuje, iż warunki planu zadaniowego na 2010 r. stanowią uzupełnienie postanowień umowy o współpracy dotyczących promocji i reklamy. Tym samym, na Odbiorcy, który przy spełnieniu odpowiednich warunków otrzyma dodatkowe wynagrodzenie za realizację planu rocznego na 2010 r., ciążą zobowiązania wynikające z umowy o współpracy, a wykonanie usług przez odbiorcę wynikających z tej umowy, jest potwierdzane przez przedstawicieli handlowych Wnioskodawcy. Wynagrodzenie wypłacane odbiorcom na podstawie umowy o współpracy oraz aneksu do niej, powiązane jest z całokształtem pracy odbiorcy w zakresie promocji i reklamy oraz nie zależą tylko od wartości dokonanych zakupów. W przypadku premii rocznej, stanowi ona dodatkowe wynagrodzenie, które w sytuacji, gdy zobowiązanie odbiorcy nie zostanie wykonane, nie będzie wypłacone. Wynagrodzenie to pozostaje zatem w bezpośrednim związku przyczynowym z zachowaniem się odbiorcy, bowiem jego aktywność w zakresie promocji towarów zakupionych u Wnioskodawcy, zostanie wynagrodzona dodatkową premią.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia wynikające z tych umów, nie mają charakteru dobrowolnego, lecz zależą od określonego zachowania nabywcy (odbiorcy). Pomiędzy stronami istnieje zatem relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, którego wysokość została jedynie powiązana z obrotem realizowanym przez odbiorców z tytułu zakupów towarów Wnioskodawcy (procent od obrotu netto), co uzasadnione jest zarówno z punktu widzenia przejrzystości zasad ustalania wynagrodzenia, jak i premiowania odbiorców, którzy przyczyniają się do wzrostu obrotów Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, bonusy kwartalne wynikające z umowy o współpracy, jak i premia roczna wynikająca z aneksu do tej umowy, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usług intensyfikacji sprzedaży. W związku z tym, wynagrodzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być udokumentowane fakturą. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, kontrahenci Wnioskodawcy świadczą na jego rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z powołaną ustawą. Tym samym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur, wystawionych z tytułu świadczenia usług na podstawie umów zawartych z niektórymi z kontrahentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartych umów wraz z aneksami, w ramach dobrej i długoterminowej współpracy wypłaca premie pieniężne w zamian za stałe zwiększanie ogólnej wielkości sprzedaży wyrobów zakupionych u Wnioskodawcy, w ściśle określonym czasie, zazwyczaj w okresie roku Dodatkowo, jak wskazano, wynagrodzenie w postaci wypłacanych premii i bonusów kwartalnych uzależnione jest również od świadczenia przez kontrahentów dodatkowych czynności, rozumianych jako działania marketingowe i promocyjne, mających wpływ na intensyfikację sprzedaży (m.in. odpowiednie eksponowanie produktów dostawcy, prezentację produktów poprzez ich promocje i reklamę oraz doradztwo na rzecz klientów w tym zakresie).

W przypadku, gdy kontrahent nie zrealizuje planu rocznego ustalonego w umowie i aneksie, w zakresie świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług, premia nie będzie należna, jedynie kwartalny bonus pieniężny. Ponadto nieterminowe regulowanie płatności z tytułu wystawionych faktur, stanowi podstawę do odmowy wypłaty premii rocznej.

A zatem w tym konkretnym przypadku, o ile wynikające z zawartych umów handlowych pomiędzy dostawcą a odbiorcą produktów, czynności (działania marketingowe i promocyjne) są rzeczywiście wykonywane przez odbiorcę i mają wpływ na wypłatę wynagrodzenia, to powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą z tego tytułu określone świadczenie, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

A zatem świadczący usługę, o ile jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem w zakresie tego podatku, jest zobowiązany do udokumentowania przedmiotowej usługi fakturą VAT.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, w zakresie w jakim związane są one ze sprzedażą opodatkowaną, jeśli nie wystąpią inne ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdyby wypłata premii była uzależniona wyłącznie od osiągniętego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym i oprócz tego kontrahent nie świadczyłby żadnych dodatkowych czynności, to należałoby uznać, iż czynności te nie stanowiłyby świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, i podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z niesłusznie wystawianych przez jej kontrahenta faktur VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.