ITPP1/443-236/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem szyb zespolonych. W ofercie Spółki znajduje się również wykonanie szyb, luster, kabin prysznicowych, półek szklanych, drzwi szklanych, zabudowy całoszklane, balustrady ze szkła oraz elementy wykańczania wnętrz w szkle kolorowym. Spółka świadczy również usługi montażowe wyprodukowanego przez siebie produktu w mieszkaniach klientów. Dotychczas, zarówno za zużyte materiały, dostawę wyrobu do klienta, jak również montaż w obiekcie budownictwa mieszkaniowego Spółka stosowała 22% stawkę podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku Spółka ponownie wskazała, że świadczy usługi montażowe wyprodukowanego produktu w mieszkaniach klientów. Ponadto podniosła, że przedmiotem sprzedaży jest wykonanie wyrobu gotowego, jego obróbka (np. szlifowanie, fazowanie, wiercenie otworów itp.), a w cenie dostawy zawarta jest usługa montażu w mieszkaniu klienta. Wynagrodzenie za wykonane czynności opiewa na jedną, łączną kwotę na cały przedmiot sprzedaży. Zgodnie z obowiązującymi normami statystycznymi, wyroby ze szkła obejmuje grupowanie PKWiU 26.1 i całość transakcji opodatkowana jest stawką właściwą dla danego wyrobu - w tym konkretnym przypadku stawką 22%. Spółka nadmienia także, iż dotychczas nie podpisywała umów z klientami indywidualnymi. W przyszłości Spółka zamierza wprowadzić zawieranie umów z klientami na świadczenie usługi budowlano-montażowej, której istotą będzie wykonanie montażu wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów w miejscu wskazanym w umowie przez klienta. W związku z tym, zdaniem Spółki, należałoby umiejscowić ww. czynności w grupowaniu PKWiU 45 (najprawdopodobniej 45.4 Roboty budowlane wykończeniowe; 45.44.1 Roboty budowlane szklarskie). Spółka wskazuje, że w takim przypadku zakładając, że usługa jest związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego, prawdopodobnie całość transakcji mogłaby zostać opodatkowania wg obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku świadczenia usługi budowlano-montażowej w obiektach innych niż mieszkaniowe, stawka podatku wynosiłaby 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przepisy o zastosowaniu obniżonej stawki podatku od towarów i usług mają odniesienie tylko do producentów okien i drzwi, czy również Spółka jako producent wyrobów ze szkła może świadczyć usługę budowlano-montażową tych wyrobów w obiektach budownictwa mieszkaniowego przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest skorzystanie z przepisów o zastosowaniu obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług do całości świadczonej usługi budowlano-montażowej, przy założeniu, że z klientem podpisana zostanie umowa na wykonanie takiej usługi, a miejscem transakcji będzie obiekt budownictwa mieszkaniowego. W przypadku nie wystąpienia drugiego z przedstawionych powyżej czynników, tj. obiekt inny niż mieszkaniowy, należy zastosować stawkę podatku 22%. Tak, jak dotychczas, faktura będzie zawierała jedną, łączna pozycję, np. usługa budowlano-montażowa LUSTRO GRAFIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

Towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz ww. stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 powołanej ustawy, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się - w myśl ust. 12a cyt. przepisu - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto stosownie do zapisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w ust. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 14 tego załącznika, wymieniono montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów, dokonywany w obiektach, o których mowa art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich częściach, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz w lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także w obiektach sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż 7% stawka podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie w odniesieniu do budowy, a także robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Ponadto stawka ta ma zastosowanie także w stosunku do montażu okien i drzwi przez producenta tych towarów, w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż w chwili obecnej Spółka, będąca producentem wyrobów ze szkła, w tym m.in. szyb, luster czy też kabin prysznicowych, dokonuje sprzedaży wyrobów własnych i jednocześnie świadczy również usługi montażowe tych wyrobów. Przedmiotem umów jest wykonanie wyrobu gotowego, a w cenie dostawy zawarta jest usługa montażu w mieszkaniu klienta. Czynności te Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 26.1 "Szkło i wyroby ze szkła". W przyszłości Spółka zamierza wprowadzić zawieranie umów na świadczenie usługi budowlano-montażowej, której istotą będzie wykonanie montażu wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów. Spółka wskazuje, iż czynności te najprawdopodobniej należałoby umiejscowić w grupowaniu PKWiU 45.4 "Roboty budowlane wykończeniowe", a konkretnie w grupowaniu PKWiU 45.44.1 "Roboty szklarskie".

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl przepisu § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Zgodnie z generalnym trójpodziałem działalności gospodarczej, działalność dzieli się na trzy grupy: produkcja, handel i usługi. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w grupowaniach statystycznych. Zgodnie z pkt 5.3.4 statystycznych zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zależności od tego kto: producent, firma usługowa, czy handlowa dokonuje montażu artykułów branży budowlanej, tak klasyfikowana jest wykonywana przez niego czynność. Roboty instalacyjne i montażowe wykonane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby z zastrzeżeniem, iż roboty instalacyjne, wykonywane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu oraz gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób. Ponadto budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale PKWiU 45, a roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu PKWiU 52.

Ponadto zauważyć należy, iż w treści wskazanego § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca użył pojęć: roboty budowlano-montażowe, remonty oraz roboty konserwacyjne nie dokonując ich zdefiniowania, dlatego też należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Jak stanowi art. 3 pkt 7-8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś przez remont - wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Konserwacja natomiast, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836) - oznacza wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku. Natomiast, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., konserwacja oznacza utrzymanie czegoś w dobrym stanie, dbanie o coś, pielęgnowanie czegoś w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, zniszczeniem lub zepsuciem.

Dodatkowo wskazać należy, iż roboty budowlane zostały również sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w której, w zakresie rzeczowym zawarto, iż: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

* pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi;

* pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie;

* pod pojęciem usług rozumie się:

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zgodnie z tą klasyfikacją robotami budowlanymi są prace zgrupowane w dziale 45 "Roboty budowlane", który obejmuje:

Z uwagi, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Skoro zatem preferencyjna, 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, m.in. luster, półek szklanych, blatów ze szkła, kabin prysznicowych, czy też elementów wykańczania wnętrz w szkle kolorowym uznać należy, iż czynności te nie korzystają z preferencji podatkowej. W swej istocie bowiem czynności Spółki są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie podnoszące użyteczność funkcjonalność mieszkania, czy budynku mieszkalnego. Trudno jest bowiem uznać - jak wskazuje we własnym stanowisku Spółka - za usługę budowlano-montażową "LUSTRO GRAFIT". W opisanej sytuacji nie mamy zatem do czynienia z robotami budowlano-montażowymi, czynności tych nie można też zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych. Byłoby to bowiem niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Z tych też względów wskazane powyżej czynności winny podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy także, iż Spółka dotychczas wykonywane czynności polegające na montażu wyprodukowanych wyrobów klasyfikowała, jak podkreśla zgodnie z obowiązującymi normami statystycznymi - jako wyrób w grupowaniu 26.1 "Wyroby ze szkła" i stosowała 22% stawkę podatku od towarów i usług, natomiast w przyszłości zamierza poprzez zawieranie umów o świadczenie usługi budowlano-montażowej, dotyczącej nota bene wykonywania tych samych czynności, stosować obniżoną, 7% stawkę podatku od towarów i usług. Spółka jest w każdym przypadku wykonawcą całości świadczenia, tj. dostarcza wyroby ze szkła i dokonuje ich montażu. Wprawdzie przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych z klientami (kwestie te zostały uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego), a treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień, to jednakże w ocenie tut. organu, nie można poprzez zmianę umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych. Ponadto zauważyć należy również, iż Spółka nie jest pewna grupowania PKWiU mającego mieć zastosowanie, bowiem jak sama wskazuje "należałoby zatem umiejscowić ww. czynności w grupowaniu 45 PKWiU (najprawdopodobniej 45.4 Roboty budowlane wykończeniowe)".

Wskazać należy również, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które weszło w życie z dniem 15 lutego 2005 r. zmieniona została stawka podatku od towarów i usług na montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów, dokonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Obniżona, zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 14 cyt. rozporządzenia, do wysokości 7% stawka podatku od towarów i usług ma zatem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy w wymienionych budynkach i lokalach producent okien i drzwi (nie zaś producent jakichkolwiek wyrobów) wykonuje usługę montażu z użyciem własnych materiałów. Powyższe potwierdza zatem, że należy stosować obowiązującą klasyfikację PKWiU. A zatem tylko w przypadku, gdyby przedmiotem zawartej umowy montażu były ww. towary, to zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 14 cyt. rozporządzenia, znajdzie zastosowanie 7% stawka podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.