ITPP1/443-233/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - zakład budżetowy, jest jednostką organizacyjną gminy, nie posiadającą osobowości prawnej, powołaną z dniem 1 stycznia 2003 r. Uchwałą Rady Miasta z 5 grudnia 2002 r. w sprawie wstrzymania likwidacji Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej S. Zakład Budżetowy w G. w likwidacji, Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej O. Zakład Budżetowy w likwidacji w G., Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej W. Zakład Budżetowy w likwidacji w G., Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej N. Zakład Budżetowy w likwidacji w G. oraz połączenia tych zakładów budżetowych i Zakładu Budżetowego "Z." w G. w jeden zakład budżetowy. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest zarządzanie i administrowanie gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi. Gminne lokale użytkowe położone są w budynkach będących w 100% własnością gminy oraz w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których gmina jest jednym z właścicieli i są wynajmowane na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 13 stycznia 2005 r. w sprawie zasad gospodarowania zasobem komunalnym lokali użytkowych, czynszów i ich płatności oraz podziału Miasta na strefy czynszowe. Zgodnie z § 5 tej uchwały, najemca zobowiązany jest do płacenia czynszu wg zasad określonych w tej uchwale. Zgodnie z nią czynsz jest opłatą za używanie lokalu i nie obejmuje opłat eksploatacyjnych określonych w umowie na przykład z tytułu dostawy mediów, dozoru nieruchomości itp. W związku z tym z dostawcami mediów i usług do lokali użytkowych położonych w budynkach gminnych Wnioskodawca zawarł stosowne umowy. Na podstawie otrzymywanych od dostawców obciążeniowych faktur VAT, Wnioskodawca odlicza wykazany w nich podatek naliczony. Natomiast umowy na dostawę mediów i usług do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe. W związku z powyższym na dostarczone media i usługi do lokali gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych Wnioskodawca otrzymuje noty obciążeniowe od wspólnot, które nie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonują sprzedaży w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, jako podatnik podatku od towarów i usług, wystawia dla wszystkich najemców lokali użytkowych faktury VAT zgodnie z zawartymi umowami najmu, w których obciąża najemców oprócz mediów kwotą czynszu. Najemcy lokali użytkowych 100% gminnych obciążani są fakturami co miesiąc w formie zaliczek na podstawie otrzymanych faktur od bezpośrednich dostawców usług z tytułu dostawy wody i odprowadzenia ścieków, gromadzenia i wywozu nieczystości, sprzątania terenu, dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu. W przypadku najemców lokali użytkowych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, Wnioskodawca wystawia co miesiąc faktury VAT z tytułu zużycia ww. mediów i usług, w których zaliczkowo obciąża najemców kwotą brutto wynikającą z not otrzymanych od wspólnot mieszkaniowych. W celu ustalenia jednostkowej ceny netto, z wartości brutto zostaje wydzielony podatek właściwy dla danego rodzaju usługi. W związku z tym, iż obciążanie najemców lokali użytkowych z tytułu zużycia wody, podgrzania wody jak i centralnego ogrzewania odbywa się comiesięcznie w formie zaliczki a następnie w okresach 6-cio miesięcznych rozliczane jest indywidualnie z najemcą w zależności od faktycznego stanu zużycia po dokonaniu odczytów z urządzeń pomiarowych, nie ma możliwości ustalenia jednej stawki czynszowej, która zawierałaby również dodatkowe świadczenia niezależne od wynajmującego. Powyższy sposób obciążania w sytuacji otrzymywania not i braku możliwości odliczania podatku naliczonego powoduje, że należność Wnioskodawcy jest niższa od poniesionych na ten cel wydatków o kwotę podatku należnego wynikającego z wystawionych najemcom lokali użytkowych we wspólnotach mieszkaniowych faktur VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów " art. 45a ust. 2, ust. 4, ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 Nr 54 poz. 348 z późn. zm.) i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 258 z późn. zm.)" można przyjąć, iż w budynkach wielolokalowych wspólnot mieszkaniowych wspólnota jedynie rozdziela na poszczególne lokale koszty zakupu usług i zużytych mediów a nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co analogicznie oznaczałoby, iż Wnioskodawca jako wynajmujący również jedynie rozdziela na podstawie otrzymanych od wspólnot not obciążeniowych koszty zakupu tych usług i mediów na najemców użytkowych lokali komunalnych w budynkach wspólnotowych i tym samym nie dokonuje sprzedaży w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz jej członków (właścicieli lokali użytkowych) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a wspólnota nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Tym samym brak jest podstaw do wystawienia przez wspólnotę faktur VAT dokumentujących wysokość zaliczki obejmującej koszty wspólne nieruchomości oraz wysokość przypadających na lokal mediów (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt. I FSK 742/10). Przy rozdzielaniu kosztów mediów i kosztów części wspólnej wspólnota nie dokonuje sprzedaży towarów i usług lecz dzieli opłaty zapłacone dostawcom mediów na poszczególnych użytkowników lokali. Użytkownikiem lokali wynajętych nie jest właściciel lecz najemca. Ponadto zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne i ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, wspólnota nie może sprzedawać wymienionych usług, gdyż nie posiada licencji przedsiębiorstwa dostarczającego energię, czy przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, posiadającego zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, tak jak wspólnota nie może wystawiać faktur z wymienionych powodów tak i Wnioskodawca, jako wynajmujący, nie powinien wystawiać faktur VAT na rzecz najemcy lokalu użytkowego za zużyte przez najemcę media oraz koszty części wspólnej wymienione w umowie najmu, bowiem przekazuje najemcy, jako użytkownikowi lokalu użytkowego do zapłaty opłaty wyliczone przez wspólnotę przy rozdzielaniu kosztów mediów na poszczególnych użytkowników lokali wspólnoty. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będąc sprzedawcą mediów nie ma obowiązku wystawiania faktur za zużyte przez najemcę media, a dokumentem informującym najemcę o wysokości obciążenia go z tego tytułu może być nota obciążeniowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługobiorca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika.

Z kolei stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast na podstawie art. 106 ust. 4 powołanej ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach wykonywanych czynności, Wnioskodawca zarządza i administruje gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi. Gminne lokale użytkowe położone są w budynkach będących własnością gminy oraz w budynkach wspólnot mieszkaniowych i są przedmiotem najmu. Z dostawcami mediów do gminnych lokali użytkowych znajdujących się w budynkach gminnych, Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę mediów, natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte przez wspólnoty mieszkaniowe - a zatem w tym przypadku stroną umowy o dostawę mediów jest wspólnota mieszkaniowa, która następnie wystawia notę obciążeniową. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, Wnioskodawca (jako wynajmujący) wystawia dla wszystkich najemców faktury VAT, w których obciąża najemców czynszem oraz zaliczkami na poczet mediów (w przypadku budynków gminnych - na podstawie otrzymanych faktur od dostawców mediów, w przypadku budynków wspólnot mieszkaniowych - na podstawie otrzymanych not).

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawą usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść.

Należy także podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy otrzymane wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia danej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma zatem znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że najemcy lokali użytkowych znajdujących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, są konsumentami (odbiorcami) usług zarówno w ramach świadczonej usługi najmu, jak również udostępniania mediów. Zauważyć należy również, że najemcy nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcą mediów - a tylko w takiej sytuacji, nie istniałby po stronie Wnioskodawcy obowiązek opodatkowania tych świadczeń. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, Wnioskodawca wystawia faktury VAT i obciąża najemców czynszem, a także należnością za media, tj. m.in. zużycia i podgrzania wody, centralnego ogrzewania. Z powyższego wynika zatem, że w oparciu o postanowienia umowne, najemcy lokali użytkowych są zobowiązani nie tylko do zapłaty czynszu lecz także należności z tytułu dostawy mediów. Przyjąć zatem należy, że zobowiązanie najemców do zapłaty należności za wykorzystane media jest skorelowane z obowiązkiem po stronie właściciela lokalu do ich dostarczenia. Świadczona przez Wnioskodawcę, jako wynajmującego, usługa dostawy mediów jest więc ściśle powiązana ze świadczoną usługą najmu lokali użytkowych.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca nie ma zawartych umów na dostawę mediów, dokonując "obciążenia" najemców ww. kosztami, na podstawie not otrzymywanych od wspólnot mieszkaniowych, koszty te (opłaty ponoszone przez najemcę) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi najmu. Zatem ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu zawartych umów najmu lokali użytkowych. Rozliczenie z najemcami lokali użytkowych znajdujących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych kosztów nieruchomości wspólnej oraz kosztów dotyczących poszczególnych lokali użytkowych, będących obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu, z uwagi na treść art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, powinno odbywać się na podstawie faktur VAT z uwzględnieniem zapisu art. 106 ust. 4 ustawy, w sytuacji, gdy czynność dokonana została na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, która nie żądała wystawienia faktury.

Zauważyć także należy, że zasady dotyczące podatku od towarów i usług zostały zawarte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisach wykonawczych do niej. Skoro zatem Wnioskodawca dokonuje czynności zdefiniowanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do nich zastosowanie znajdują przepisy ww. ustawy. Z tych też względów powołane przepisy ustawy z dnia z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) i z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) nie mogą kształtować obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii związanych z wynajmem gminnych lokali użytkowych znajdujących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, tut. organ nie ustosunkował się do pozostałych kwestii poruszonych w stanie faktycznym dotyczących gminnych lokali użytkowych w budynkach należących w 100% do gminy, jak również odliczenia podatku od towarów i usług, jako że nie było to przedmiotem zapytania oraz Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie własnego stanowiska.

Ponadto z uwagi na to, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga obowiązków podatkowych (ewentualnie ich braku) w podatku od towarów i usług dotyczących wspólnot mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.