ITPP1/443-229/08/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008 r. (data wpływu 3 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki cywilnej "A" we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej określili następujący przedmiot działalności Spółki: reklama; działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników; działalność fotograficzna; produkcja filmów i nagrań wideo; działalność związana z organizacją targów i wystaw; działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana; działalność poligraficzna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana; działalność wydawnicza pozostała; badanie rynku i opinii publicznej; doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; wynajem nieruchomości na własny rachunek; działalność edycyjna w zakresie oprogramowania; działalność w zakresie oprogramowania pozostała; przetwarzanie danych; sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej; działalność rozrywkowa pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana; działalność związana ze sportem, pozostała; działalność rekreacyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana.

Na majątek Spółki składają się (zgodnie ze sprawozdaniem finansowym na dzień 31 grudnia 2007 r.) dwie nieruchomości o łącznej wartości księgowej 791.645,98 zł oraz maszyny i urządzenia techniczne oraz środki obrotowe o łącznej wartości księgowej 181.474,12 zł. Jedna z nieruchomości, stanowiąca odrębny budynek, jest wynajmowana, natomiast drugą nieruchomość (lokal użytkowy) Spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej.

Spółka generuje przychód głównie z działalności reklamowej, a ponadto w niewielkim stopniu osiąga również przychody z najmu, stanowiące w 2007 r. 4,1% ogółu przychodów Spółki. Przychody z najmu stanowią marginalny ułamek działalności Spółki, a ich wyłączenie lub brak w żaden istotny sposób nie wpłynie na profil działalności Spółki ani nie ograniczy potencjału gospodarczego, zdolności generowania przychodów i zysków.

Wspólnicy Spółki podjęli decyzję o sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Kontrahentem zainteresowanym nabyciem tego przedsiębiorstwa jest spółka z o.o., w związku z czym Strony transakcji uzgodniły następującą treść umowy sprzedaży.

Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie Przedsiębiorstwo zdefiniowane na potrzeby umowy jako "prowadzone przez Sprzedającego w formie spółki cywilnej pod firmą "A" s.c. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, będące zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej na Obszarze Działalności Przedsiębiorstwa, w skład której w szczególności wchodzą: księgi i dokumenty, ruchomości, autorskie prawa majątkowe, domeny internetowe, prawa z umów licencyjnych, prawa z polis ubezpieczeniowych, wierzytelności z pozostałych umów, prawa do firmy "A" oraz prawa wynikające z korzystania ze znaku słowno-graficznego "A", z wyłączeniem nieruchomości, środków pieniężnych będących w posiadaniu "A" w dniu zawarcia umowy, środków na rachunkach bankowych, praw i obowiązków z tytułu umów kredytowych i leasingowych. Składniki wyłączone z przedsiębiorstwa zgodnie z art. 55 ² Kodeksu cywilnego nie objęte niniejszą umową określa szczegółowo "Załącznik nr 6 do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa". Zgodnie z postanowieniami umowy z transakcji wyłączone zostaną:

,

* Sygnalizacja antywłamaniowa

,

* Utwardzenie placu

,

* Ogrodzenie

,

* Klimatyzacja budynku przy ul. P.

,

* Ogrodzenie

,

* Garaż przy ul. P.

,

* Lokal przy ul. M. w B.,

* Polisa na ubezpieczenie budynku przy ul. P. nr (...)

,

* Polisa na ubezpieczenie budynku przy ul. M. nr (...),

* Umowa kredytu nr (...)

,

* Umowa kredytu inwestycyjnego nr (...),

* "B" W "P"

,

* "K" S.A. w B.,

* "E" - nr umowy (...) - samochód Toyota

,

* "E" - nr umowy (...) - samochód Citroen,

* Samochód Skoda,

,

,

,

Powyższe wyłączenia mają dwojaki charakter. Po pierwsze wyłączenia dotyczą nieruchomości oraz praw i obciążeń związanych z nimi (rachunek bankowy, umowa kredytu hipotecznego na zakup tych nieruchomości, umowa z biurem rachunkowym, umowy najmu, media). Po drugie dotyczą osobistych rzeczy wspólników (samochody i umowy leasingu samochodów) oraz zobowiązań i należności podatkowych wspólników powstałych przed dniem zbycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią umowy, sprzedający poinformuje pracowników Spółki o przejściu Przedsiębiorstwa na Kupującego zgodnie z art. 23 (1) Kodeksu pracy, poprzez doręczenie pracownikom właściwego zawiadomienia. Pracownicy wraz ze wspólnikami zostaną zatrudnieni przez nabywającego przedsiębiorstwo i będą w niej kontynuowali działalność w dotychczasowym zakresie, tj. jako agencja, z wyłączeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek.

Umowa zakłada, że spółka cywilna zaprzestanie działalności w zakresie szeroko pojętej działalności reklamowej. Dodatkowo w dniu jej zawarcia Sprzedający dokona zmiany nazwy firmy, pod którą będzie kontynuował działalność w ramach dotychczasowej umowy spółki cywilnej z wykorzystaniem składników wyłączonych ze zbywanego przedsiębiorstwa. Wg informacji na dzień złożenia wniosku, wspólnicy planują kontynuację działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Poza tym Sprzedający dokona niezwłocznie stosownych, wymaganych prawem zmian w organach rejestracyjnych, skarbowych oraz statystycznych. Sprzedający nie będzie w przyszłości prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "A", ani nie będzie używał nazwy lub znaku słowno-graficznego "A" do oznaczenia usług i towarów.

Sprzedający zobowiązuje się również, iż przez okres 4 lat od dnia zawarcia umowy, ani bezpośrednio ani pośrednio, przez podmioty działające na jego zlecenie lub na jego rachunek lub w inny sposób, nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej na obszarze działalności "A" sp. z o.o. lub uzyskiwać korzyści gospodarczych z działalności podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja opisana powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż przedsiębiorstwa "A" s.c. stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kluczowym zagadnieniem pozwalającym na określenie sposobu opodatkowania opisywanej transakcji jest ustalenie, czy jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W opinii Wnioskodawcy, w takim przypadku kierując się dyrektywami systemowej wykładni prawa, skorzystać należy z definicji przedsiębiorstwa zawartych w ustawach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Z uwagi na wyraźne odesłanie do norm cywilnoprawnych, Wnioskodawca przedstawił analizę przepisów Kodeksu cywilnego popartą orzecznictwem Sądu Najwyższego.

W świetle art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

;

;

;

;

;

;

;

;

.

Użyte w ww. artykule określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Takie rozumienie potwierdza art. 55 ² Kodeksu cywilnego, z którego wynika jednoznacznie, że strony czynności prawnej w której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, mogą wyłączyć z transakcji niektóre składniki wchodzące w skład zbywanego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje ustalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego, granicą tych wyłączeń jest przejecie przez nabywcę niezbędnych składników, które umożliwią mu prowadzenie przedsiębiorstwa w zakresie (przedmiocie) tożsamym z tym, który był prowadzony przez sprzedającego. Możliwym jest więc wyłączenie z transakcji niektórych składników majątkowych-stanowisko takie prezentuje większość orzecznictwa np. wyroki SN z dnia 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/01 oraz z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/08.

Zaproponowane przez wspólników spółki cywilnej wyłączenia, w tym m.in. nieruchomości, ruchomości w postaci samochodów oraz gotówki na rachunkach bieżących, w ocenie Wnioskodawcy, nie naruszają istoty definicji przedsiębiorstwa. Działalność w zakresie agencji reklamy może być łatwo i bez istotnych zakłóceń prowadzona przez nabywcę na innej nieruchomości własnej bądź cudzej. Przychody związane z wynajmem nieruchomości są marginalne i nie stanowią ani też nigdy nie stanowiły istoty oraz celu powołania do życia Spółki. Od początku istnienia przedsiębiorstwa jego celem było prowadzenie działalności w zakresie agencji reklamowej. Podstawą działalności Agencji są ludzie, a zgodnie z umową wszyscy pracownicy, jak też byli właściciele zostaną przejęci na podstawie umowy kupna sprzedaży przez kupującego. W związku z tym Agencja Reklamowa prowadzona w ramach spółki cywilnej, mimo braku formalnego wyrejestrowania, w praktyce przestanie działać, natomiast umowa o zakazie konkurencji zabezpiecza kupującego przed możliwością powołania przez wspólników zbywcy kolejnej Agencji. Na kupującego przejdą wszelkie prawa wynikające z działalności reklamowej, w tym umowy, prawa autorskie, licencje służące do prowadzenia działalności w tym zakresie.

Wskazać należy, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w ustawach dotyczących podatków dochodowych ustawodawca w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obok pojęcia przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym, wprowadza również pojecie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa generalnie to przedsiębiorstwo w podmiocie, który posiada więcej niż jedno przedsiębiorstwo lub też wewnętrzne części przedsiębiorstwa, które posiadają pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie w sposób pozwalający na realizację określonych zadań gospodarczych.

W opinii Wnioskodawcy istotą działalności Spółki jest działalność reklamowa, a w samej strukturze zbywanego przedsiębiorstwa nie istnieje żaden organizacyjny, finansowy, osobowy czy też jakikolwiek inny podział wskazujący na istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wewnątrz spółki cywilnej. Spółka nie posiada oddziałów, mieści się i prowadzi działalność w jednej lokalizacji, wszyscy pracownicy zatrudnieni są na stanowiskach związanych funkcjonalnie z działalnością reklamową, a umowa kupna sprzedaży przedsiębiorstwa zakłada przejęcie wszystkich pracowników.

Najem nieruchomości dokonywany przez Spółkę ma charakter okazjonalny (najęte nieruchomości są zbędne z punktu widzenia potrzeb działalności gospodarczej agencji reklamowej). Warto wskazać, iż sam ustawodawca podatkowy traktuje działalność w zakresie najmu w sposób szczególny umożliwiając m.in. jego opodatkowanie na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak wynika z art. 1 ust. 2 powyższej ustawy, najem nieruchomości z punktu widzenia prawa podatkowego może w ogóle nie być traktowany jako działalność gospodarcza osób fizycznych. W praktyce zatem wspólnicy mogą, zgodnie z prawem podatkowym, po sprzedaży przedsiębiorstwa zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej a osiągane przychody z najmu opodatkować ryczałtem. Powyższe wskazuje na to, że okazjonalny najem nieruchomości jako taki co do zasady nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa agencji reklamowej. Pogląd, iż rozporządzanie nieruchomością w sposób odmienny od pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa, nie wpływa na prawno-podatkową klasyfikację transakcji jego zbycia, wyrażają również władze skarbowe np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana 25 kwietnia 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krotoszynie (NP/443-4/07/k.z./24855).

Podsumowując planowana sprzedaż przedsiębiorstwa "A" s.c. stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w opinii Wnioskodawcy zbycie przedsiębiorstwa "A" s.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cytowanej ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Wnioskodawca trafnie wskazuje, iż w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

;

;

;

;

;

;

;

;

.

Zgodnie natomiast z art. 55#178; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Podkreślić jednak należy, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja z uwzględnieniem opisanych wyłączeń stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeśli warunki wynikające z przepisu art. 55#185; i art. 55#178; ustawy - Kodeks cywilny zostaną spełnione, zamierzona przez Wnioskodawcę czynność będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.