ITPP1/443-227a/09/11-S/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 682/09 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów (produktów) w ramach działań marketingowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów (produktów) w ramach działań marketingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów mięsnych oraz wędlin. Celem zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych oraz dystrybuowanych towarów, podejmowane są różnego rodzaju działania o charakterze marketingowym. Działania te skierowane są do:

* podmiotów, które są bezpośrednimi nabywcami produktów Spółki - np. hurtownicy, sieci supermarketów,

* podmiotów, które są dalszymi nabywcami produktów Spółki - np. sprzedawcy detaliczni, "mniejsi" hurtownicy, konsumenci indywidualni.

Działania marketingowe Spółki obejmują:

Przekazywane przez Spółkę produkty w ramach powyżej wymienionych akcji promocyjnych nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Przekazywane powyżej produkty, zdaniem Spółki nie stanowią próbek, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie produktów w ramach działań marketingowych opisanych powyżej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, tj.:

* nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz

* podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast, gdyby chociaż jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów pozostaje neutralna w zakresie VAT, tj. nie podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki przekazanie towarów w ramach podejmowanych działań marketingowych opisanych we wniosku, w sposób oczywisty związane jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem obecnie brak jest przepisu, który uzasadniałby opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług na cele promocyjne, które to cele związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wskazując na zmianę regulacji zawartej w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, w świetle powołanych przepisów art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. żadne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje rodzaj przekazywanego towaru, istotny jest natomiast związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mogą mieć na celu w szczególności budowę marki, wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa na rynku, pozyskanie nowych klientów, kontrahentów, utrzymanie dobrych kontaktów z dotychczasowymi kontrahentami, przywiązanie klienta do towaru, wprowadzenie nowego produktu na rynek, jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Mając na uwadze literalne brzmienie analizowanych przepisów, przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie spełnia bowiem wykładnia gramatyczna, która umożliwia prawidłowe odczytanie treści normy prawnej w niej zawartej. Odstępstwo od tej wykładni jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przepis nie jest sformułowany w sposób jasny i jednoznaczny. Nie budzi wątpliwości, iż przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest jasno sprecyzowany, stąd też nie wymaga daleko idących zabiegów interpretacyjnych.

Stanowisko potwierdzające nadrzędność wykładni gramatycznej przy interpretacji przepisów podatkowych utrwalone zostało zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA /Łd 1025/98).

Pogląd oparty na literalnej wykładni przepisów podatkowych o braku obowiązku opodatkowania wszelkich nieodpłatnych świadczeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, zgodny jest z dominującym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ze stanowiskiem części organów podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07, wyroki WSA: z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 984/2007, z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 811/2007, z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/2007, z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1268/2007 oraz postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2006 r., nr PV/443-496/IV/2005/JD, z dnia 4 października 2005 r., nr PV/443-300/TV/2005/DP i z dnia 23 grudnia 2005 r., nr PV/443-426/IV/2005/JW).

W analogiczny sposób wypowiada się większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego w tym m.in.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2 wydanie. Warszawa 2007, tezy 12-20 do art. 7, s. 122 i n., T. Michalik, VAT2007. Komentarz, Warszawa 2007, tezy 20-21 do art. 7. s. 111 i nast.

W odniesieniu do działań marketingowych obejmujących degustacje produktów, które są w ofercie Spółki oraz nowych (testowych) produktów Spółka stwierdziła, iż nieodpłatne przekazanie tych produktów mieści się w zakresie działań związanych z jej przedsiębiorstwem. Spółka korzysta bowiem z możliwości dotarcia do jak najszerszego kręgu potencjalnych nabywców jej produktów. Celem tych działań jest bowiem informacja o sprzedawanym asortymencie i zwiększenie świadomości konsumentów odnośnie właściwości (zalet) produktów, które w efekcie ma prowadzić do zwiększenia obrotów oraz pozyskania dodatkowych kanałów dystrybucyjnych i nowych, stałych klientów.

Należy zaznaczyć, że klientami tymi mogą stać się nie tylko sami pracownicy kontrahentów, lecz również inne osoby/jednostki, do których wiadomość na temat produktów Spółki dociera poprzez tych pracowników. Wydawane nieodpłatnie produkty nie mogą być przez kontrahentów odsprzedawane. Przekazania nowych (testowanych) produktów pozwalają na ocenę przez potencjalnych nabywców właściwości oraz walorów tych produktów i umożliwiają Spółce racjonalną ocenę opłacalności ewentualnego wprowadzenia takich produktów do masowej produkcji.

Podsumowując, nieodpłatne przekazywanie należących do wnioskodawcy towarów na cele degustacji ma nierozerwalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozwiązania te mają służyć zwiększeniu poziomu sprzedaży i atrakcyjności gamy oferowanych produktów, pozyskaniu nowych klientów oraz utrzymaniu pozycji na rynku.

W odniesieniu do przekazywania dodatkowej ilości towarów Spółka wskazała, iż w celu zdynamizowania sprzedaży swoich produktów Spółka organizuje także akcje promocyjne polegające na tym, iż w przypadku przekroczenia określonego pułapu zakupów nabywcy otrzymują dodatkowy towar, motywując w ten sposób podmioty do nabywania jak największej ilości jej produktów. Opisane działanie stanowi "sprzedaż premiową". Wskazano na interpretacje władz podatkowych, zgodnie z którymi nieodpłatne przekazanie towarów, jako nagroda za nabycie określonej ilości towarów, winno być potraktowane jako element transakcji sprzedaży towarów i jako takie nie powinno podlegać odrębnie opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2008 r. nr IP-PP2-443-27/08-2/PW oraz nr IP-PP2-443-27/08-3/PW).

Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazania polegające na wydaniu nieodpłatnie określonej ilości produktów w zamian za zakupy w wysokości przekraczającej wcześniej wyznaczone progi, związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem i dlatego też nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Odwołując się do przekazania pojedynczych sztuk produktów na potrzeby ich sfotografowania Spółka podniosła, iż przekazanie to ma na celu wykorzystanie tych produktów przez kontrahentów podczas sesji fotograficznych w celu przygotowania materiałów promocyjnych, takich jak np. gazetki promocyjne, ulotki, katalogi reklamowe itp., które zawierają informacje o oferowanych towarach, w szczególności ceny towarów oraz ilustracje prezentujące towary handlowe.

Powyższy cel przekazania towarów, zdaniem Spółki związany jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, gdyż pozwala na dotarcie z informacją o jej produktach do jak największej liczby konsumentów. Przekazania takie pozwalają w rezultacie na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej.

Z kolei odnosząc się do udziału w konkursach branżowych oraz targach stwierdzono, iż jest on częścią działalności marketingowej Spółki i pozwala na zwiększenie "świadomości marki" wśród uczestników takich imprez, dotarcie do fachowców, którzy mają okazję poznać produkty Spółki i przekazać opinię o nich dalszym potencjalnym konsumentom oraz jest okazją do przekazania informacji o sprzedawanych wyrobach, firmie i miejscu sprzedaży tych wyrobów, co w efekcie ma prowadzić do zwiększenia obrotów. Są to cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Uzyskanie natomiast przez produkt Spółki nagrody podczas konkursów pozwala na zamieszczanie informacji o tym fakcie na produktach oraz w materiałach reklamowych, co może skłonić konsumentów do wyboru jej produktów, dlatego też przekazanie oraz zużycie produktów Spółki podczas konkursów oraz targów, przede wszystkim dla celów degustacji, nie powinno być opodatkowane. Uczestnictwo w takich imprezach związane jest bowiem z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W odniesieniu do przekazania różnego rodzaju gadżetów promocyjnych z logo Spółki (np. kalendarzy) oraz nagród w konkursach, Spółka wyraziła pogląd, iż przekazanie to nie powinno podlegać opodatkowaniu, gdyż jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie tego typu gadżetów/nagród pozwala na intensyfikację obrotu opodatkowanego, gdyż zwiększa świadomość marki wśród konsumentów, a chęć wygrania nagrody powoduje wybór produktów Spółki w zamian za produkty konkurencji. Przekazywanie gadżetów oraz organizowanie konkursów jest rozpowszechnioną praktyką marketingową i pozwala na zwiększenie rozpoznawalności marki wśród klientów. Powołano w tym miejscu wyrok WSA z dnia 26 listopada 2008 r. (syg. akt III SA/Wa 1277/08).

Ustosunkowując się do nieodpłatnego przekazania towarów w celu rekompensaty, Spółka wyraziła opinię, że nie powinno być opodatkowane VAT, gdyż związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku bowiem organicznych surowców może zdarzyć się, iż niektóre produkty będą niższej jakości niż przyjęty przez Spółkę wyznacznik jakościowy i ulegają szybszemu zepsuciu bądź zmianie barw. W celu wyrównania strat Spółka przekazuje nabywcy niewielkie ilości pełnowartościowego towaru, tak by w dalszym ciągu nabywał produkty Spółki.

Działania te mają na celu utrzymanie klienta, który może mieć pewność, że w przypadku wystąpienia produktu gorszej jakości może otrzymać produkt pełnowartościowy.

Odnosząc się z kolei do przekazania produktów w celu kontroli jakości Spółka wskazała, iż w przypadku produktów spożywczych, w szczególności mięsa, kontrola jakości jest szczególnie istotna, gdyż warunkuje możliwość dostarczania konsumentom produktów o określonej jakości. Dodatkowo niektórzy kontrahenci Spółki warunkują odbiór jej produktów od przeprowadzania okresowych kontroli jakości. Równocześnie Spółka przekazuje pewne ilości produktów również w celach kontroli wewnętrznych. Celem przeprowadzenia badań przekazywane są różne ilości produktów, w zależności od rodzaju testów. Produkty te są zużywane w rezultacie badań. Dla zapewnienia prawidłowego i rzetelnego wyniku konieczne jest przekazanie towaru w takiej postaci, w jakiej jest on dostarczany konsumentom.

W opinii Spółki nieodpłatne przekazania w celu przeprowadzenia badań produktów związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż konieczność ich przeprowadzania wynika ze specyfiki oferowanych przez Spółkę produktów.

Reasumując zdaniem Spółki, wszystkie wymienione powyżej czynności są związane ze sprzedażą opodatkowaną i przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ponieważ prowadzą do promocji Spółki, kreowania Jej pozytywnego wizerunku na rynku oraz rozpowszechniania Jej produktów. W związku z tym, czynności opisane w przedmiotowym wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2009 r. znak ITPP1/443-227a/09/MN oceniono stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę.

Wyrokiem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 682/09, zaskarżona interpretacja została uchylona.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. złożył skargę kasacyjną, która następnie pismem z dnia 14 stycznia 2011 r. została wycofana, z uwagi na to, iż stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku było zgodne z ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 357/10 postępowanie kasacyjne zostało umorzone.

W dniu 18 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 682/09. Sąd w wyroku tym, powołując stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 uznał, iż z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wprost, że przepis ten odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ, literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 682/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.