ITPP1/443-226/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku dla dostawy zestawów śniadaniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku dla dostawy zestawów śniadaniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z prowadzoną działalnością "jako agencja reklamowa", Spółka planuje podjąć się organizacji konkursu dla klienta. Konkurs będzie trwał kilka miesięcy i obejmował następujące po sobie etapy, do których skalkulowany zostanie odpowiedni koszt.

Etap I będzie obejmował promocję konkursu. Etap II - realizację konkursu, przygotowanie listy uczestników oraz przygotowanie i dostarczanie uczestnikom konkursu zestawów śniadaniowych. Etap III będzie obejmował wydruk dyplomów, zakup i dystrybucję nagród.

Powyższe etapy będą rozliczane i fakturowane odrębnie zgodnie z założoną specyfiką. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług organizacji konkursu realizowane będzie na podstawie wystawionych klientowi faktur po zakończeniu poszczególnych etapów konkursu z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie za etap II będzie obejmowało osobno zakup i dystrybucję zestawów śniadaniowych oraz osobno pozostałe świadczenia w ramach II etapu. Wykonanie poszczególnych usług Spółka zleci podmiotom zewnętrznym, które na rzecz Spółki będą świadczyć usługi i wystawiać faktury z obowiązującymi dla danej usług stawkami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa organizacji konkursu dla klienta stanowi jedno kompleksowe świadczenie złożone z kilku etapów i należy je opodatkować w stosunku do wszystkich świadczeń jedną stawką VAT, czy też mamy do czynienia z odrębnymi usługami odpowiadającymi poszczególnym etapom i usługom w ramach etapów i opodatkować według odpowiedniej stawki podatku. Czy do obciążenia klienta za zakup i dystrybucję zestawów śniadaniowych dla uczestników konkursu w ramach II etapu Spółka może zastosować stawkę 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest stosowanie preferencyjnej stawki VAT 8% dla dostawy zestawów śniadaniowych dla uczestników konkursu.

Spółka wskazała, że dostawa ta jest częścią składową usługi polegającej na zorganizowaniu konkursu, ale faktury nie wystawia na jedną usługę kompleksową, ale na każde świadczenie oddzielne. Do usług cząstkowych polegających na zorganizowaniu konkursu powinny więc być zastosowane stawki właściwe dla poszczególnych usług wchodzących w skład "pakietu konkursowego".

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, że z uwagi na to, że usługi kompleksowe nie są zdefiniowane w żadnych przepisach VAT i jednocześnie Spółka jest w stanie wyodrębnić w zakresie świadczonych usług należących do "pakietu konkursowego" usługę polegającą na zakupie i dystrybucji zestawów śniadaniowych dla uczestników konkursu i usługa ta będzie sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 10.85.1, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy, jej zdaniem, wystawiając klientowi fakturę za świadczenie w ramach drugiego etapu konkursu polegające na zakupie i dystrybucji śniadań, będzie mogła zastosować stawkę w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a ww. ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 42 zostały wymienione "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" - PKWiU ex 10.85.1

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione w pozycji 28 - "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" - PKWiU ex 10.85.1

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Ze złożonego wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością "jako agencja reklamowa", Spółka planuje podjąć się organizacji konkursu dla klienta. Konkurs będzie trwał kilka miesięcy i będzie obejmował następujące po sobie etapy, do których skalkulowany zostanie odpowiedni koszt. Etap I będzie obejmował promocję konkursu, etap II - realizację konkursu, przygotowanie listy uczestników oraz przygotowanie i dostarczanie uczestnikom konkursu zestawów śniadaniowych, natomiast etap III - wydruk dyplomów, zakup i dystrybucję nagród. Etapy będą rozliczane i fakturowane odrębnie zgodnie z założoną specyfiką. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług organizacji konkursu realizowane będzie na podstawie wystawionych klientowi faktur po zakończeniu poszczególnych etapów konkursu z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie za etap II będzie obejmowało osobno zakup i dystrybucję zestawów śniadaniowych oraz osobno pozostałe świadczenia w ramach II etapu. Wykonanie poszczególnych usług Spółka zleci podmiotom zewnętrznym, które na rzecz Spółki będą świadczyć usługi i wystawiać faktury z obowiązującymi dla danej usług stawkami VAT. Ponadto jak wskazano we wniosku usługa polegająca na "zakupie i dystrybucji zestawów śniadaniowych dla uczestników konkursu" będzie sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach organizowanego na rzecz kontrahenta konkursu jest kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy także w tym miejscu, że w przywołanym orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Podobnie w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-41/04 Trybunał zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia zatem, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania oferowanych przez Wnioskodawcę usług - w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości - wskazać należy, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zamierzone przez Spółkę czynności uznać należy za czynności stanowiące kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu organizację konkursu na rzecz klienta. Z wniosku wynika, że usługą zasadniczą w świadczeniu kompleksowej usługi jest zorganizowanie konkursu, natomiast wszystkie pojedyncze elementy wymienione w opisie sprawy, które wchodzą w jej skład, stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem w samym sobie dla klienta (usługobiorcy), lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie wymienione czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z tych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Tak więc w niniejszej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym - organizacji konkursu. Nie ma zatem podstaw prawnych, by z jednorodnej usługi sztucznie wyodrębniać poszczególne jej części składowe, a do ich opodatkowania stosować różne stawki podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie uznać zatem należy, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku bądź stawki obniżonej dla świadczonej usługi w zakresie organizacji konkursu. W konsekwencji ww. usługa stanowiąc kompleksowe świadczenie określane przez Spółkę jako "pakiet konkursowy", będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Wobec powyższego "obciążając" klienta za "zakup i dystrybucję zestawów śniadaniowych w ramach II etapu konkursu Spółka powinna zastosować podstawową, 23% stawkę podatku.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie "zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% dla dostawy zestawów śniadaniowych dla uczestników konkursu" uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.