ITPP1/443-218/14/15-S/DM - Stawka podatku dla sprzedaży karnetów wstępu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/14 stwierdza - że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako operator klubu fitness będzie świadczyć usługi rekreacyjne, polegające na zapewnieniu klientom wstępu do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną umożliwiająca poprawę kondycji fizycznej klientów. W zakres świadczonych usług będzie wchodzić: wstęp oraz korzystanie ze wszelkich urządzeń treningowych i rekreacyjnych znajdujących się w siłowni, strefie wolnych ciężarów, strefie cardio (obejmującej rowery, bieżne, eliptyki oraz maszyny wioślarskie) oraz w strefie spinning. Wstęp do klubu będzie umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu, tzw. Karty Klubowej. W zależności od potrzeb, klienci będą mogli wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu (jednorazowymi oraz długookresowymi). Karnet nie uprawnia do skorzystania z usług trenera (instruktorów), tzn. usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karty wstępu obejmuje wyłącznie samodzielne korzystanie z dostępnych przyrządów. Świadczone przez spółkę usługi polegające na zajęciach indywidualnych i grupowych prowadzonych przez trenerów (instruktorów) zatrudnionych przez Spółkę będą rozliczane z klientami odrębnie i nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretacje

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów wstępu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego powinna być traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 VAT w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W ocenie Spółki pojęcie "wstępu" mieści się w kategorii unijnej "korzystanie z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Zgodnie z wykładnią systemową pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 trzeba rozumieć jako prawo do wejścia określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. Odnosząc się do interpretacji pojęcia "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika, należy przyjąć, że jedyną racjonalną wykładnią tego terminu jest jego szerokie rozumienie, tj. jako prawa do wstępu do określonego miejsca oraz uczestniczenia w czymś, w tym korzystania z dostępnego w danym miejscu wyposażenia. Celem wstępu do określonego miejsca jest bowiem znalezienie się w tym miejscu i korzystanie z infrastruktury znajdującej się w tym miejscu. Mając powyższe na uwadze, termin "wstęp" zawarty w poz. 186 załącznika należy rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. W rezultacie wstęp do Klubu stanowi "wstęp" w rozumieniu poz. 186 załącznika i usługę wstępu do Klubu należy zaklasyfikować jako "pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", co oznacza, że usługa wstępu do Klubu powinna podlegać stawce obniżonej.

Spółka wskazała, że definicja zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp") brzmi: I. wstęp 1. "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś" 2. "początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś" 3. "książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki" 4. "wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść" II. wstępny III. wstępnie IV. wstęp wolny "prawo wejścia dla każdego bez opłaty" V. karta wstępu "bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś" VI. na wstępie "kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić".

W ocenie Spółki powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT (" (...) usługi związane z rekreacją" i " (...) w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003. s. 59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Potwierdzeniem przyjętego stanowiska, jest - zdaniem Spółki - pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt. I FSK 311/13, WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3204/12, WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 126/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1045/12, WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2014 r. znak ITPP1/443-218/14/DM organ uznał jako nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/14, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd powołując art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r., nr 347, str. 1), jak i załącznik III do tej dyrektywy, wskazał, że krajowy ustawodawca korzystając z możliwości określonej w powołanym przepisie Dyrektywy w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy.

Wskazując na niejednolitość orzecznictwo sądowego w analizowanej kwestii, skład sędziowski w niniejszej sprawie podzielił argumentację zawartą w wyrokach przyznających prawo do preferencyjnej stawki podatku, tym bardziej, że znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 311/13, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 349/13, z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1365/13, z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1251/13, z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1371/13.

W ocenie Sądu wyniki definicji słownikowej słowa "wstęp" uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Sąd wskazał, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ.

Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13 NSA stwierdził, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

Ponadto Sąd podzielił stanowisko Spółki, że także wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu "wstęp" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Wejście, wstęp do parku rozrywki, wesołego miasteczka, na salę taneczną czy dyskotekę jest z natury rzeczy immanentnie związany z aktywnością ruchową. Jeżeli zatem słowo "wstęp" użyte w poz. 183 załącznika nr 3 może wiązać się z aktywnym korzystaniem z urządzeń i aktywnym zachowaniem, to nie można temu samemu pojęciu użytemu w poz. 186 nadawać innego znaczenia i twierdzić, że oznacza ono tylko bierne zachowanie.

Ponadto Sąd wskazał, że za prawidłowością przedstawionej wykładni wskazanych przepisów przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować określone zachowania konsumentów. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do ustawy o VAT potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca.

Sąd zauważył także, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, która umożliwia państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

W dniu 26 lutego 2015 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc także pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.