ITPP1/443-216/10/AT - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji dotyczącej budowy budynku mieszkalno-usługowego z przeznaczeniem na działalność agroturystyczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan wspólnie z bratem gospodarstwo rolne, stanowiące własność ułamkową - po 50%, otrzymane w darowiźnie od rodziców. Dla celów działalności rolniczej wyłącznie Pan zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i dokonuje czynności wystawiania faktur VAT, dokumentujących sprzedaż ze wspólnego gospodarstwa.

W 2007 r. podjął Pan wraz z bratem decyzję o wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego z przeznaczeniem na działalność agroturystyczną. Intencją współwłaścicieli jest wykorzystanie części budynku na cele rolnicze - magazyn, przetwarzanie warzyw, wytwórnia surówek. Celem sfinansowania wskazanej inwestycji, wraz z bratem zaciągnął Pan kredyt.

Budowa budynku prowadzona jest częściowo systemem gospodarczym. Zgodnie z porozumieniem współwłaścicieli, jedna część kosztów inwestycji, która udokumentowana będzie fakturami VAT, obciążać będzie Pana udział, zaś druga część kosztów obciążać będzie udział brata. Jednocześnie uczyniono zastrzeżenie, że obciążenie żadną częścią nie może przekraczać udziału współwłaścicieli we własności nieruchomości.

Wartość wykonanej inwestycji oszacowana została przez rzeczoznawcę dokonującego ekspertyzy na zlecenie banku na kwotę 2.000.000,00 zł.

Wartość zafakturowanej części inwestycji wyniosła 36% całości kosztów (720.000 zł). Zgodnie z porozumieniem, obciąża Pana 50% całości inwestycji, z czego 36% udokumentowane jest fakturami VAT, zaś 14% poniesionych kosztów (tj. kwota 280.000 zł) została wykazana dokumentami innymi niż faktury VAT (m.in. rachunki, oświadczenia). W szczególności, łączna wartość poniesionych kosztów potwierdzona została wyceną rzeczoznawcy, dokonaną okresowo dla ustalenia stopnia zaawansowania prac na zlecenie banku.

W związku z okolicznością, że wszystkie faktury VAT wystawione zostały wyłącznie na Pana, jako nabywcę towarów i usług, wobec przeznaczenia prowadzonej inwestycji na działalność opodatkowaną, pomniejsza Pan na bieżąco wartość podatku należnego ze sprzedaży "produkcji rolnej" o podatek naliczony wynikający z faktur inwestycyjnych. Kopie wszystkich faktur inwestycyjnych każdorazowo dołączane są przez Pana do deklaracji VAT-7.

Dodatkowo, podaje Pan, że po całkowitym zakończeniu inwestycji:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przysługuje Panu, jako wyłącznie zobowiązanemu do ponoszenia kosztów udokumentowanych fakturami VAT, prawo do pomniejszenia wartości podatku należnego ze sprzedaży "produkcji rolnej" o podatek naliczony, wynikający z faktur inwestycyjnych...

Pana zdaniem, jako że wydatki udokumentowane fakturami VAT stanowiły pokrycie jego udziału w koszcie inwestycji wspólnej, prawidłowo dokonał odliczenia całości podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją.

Pana brat - współwłaściciel nieruchomości i inwestycji - zobowiązany był do ponoszenia kosztów na podstawie innych dokumentów, aniżeli faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Artykuł 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 2 ustawy, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prowadząc wspólnie z bratem gospodarstwo rolne, podjął Pan wraz z nim w 2007 r. decyzję o wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego z przeznaczeniem na działalność agroturystyczną. Budynek ten wykorzystany będzie na cele rolnicze - magazyn, przetwarzanie warzyw, wytwórnia surówek (planowane jest zajęcie budynku na cele agroturystyczne w ok. 95% powierzchni całkowitej, zaś na cele rolnicze przeznaczone zostanie ok. 5% powierzchni budynku). Zgodnie z porozumieniem współwłaścicieli, jedna część kosztów inwestycji, która udokumentowana będzie fakturami VAT, obciążać będzie Pana udział, zaś druga część kosztów obciążać będzie udział brata. Jednocześnie poczyniono zastrzeżenie, że obciążenie żadną częścią nie może przekraczać udziału współwłaścicieli we własności nieruchomości. Wartość zafakturowanej części inwestycji wyniosła 36% całości kosztów (720.000 zł). Zgodnie z porozumieniem, obciąża Pana 50% całości inwestycji, z czego 36% udokumentowane jest fakturami VAT, zaś 14% poniesionych kosztów (tj. kwota 280.000 zł) została wykazana dokumentami innymi niż faktury VAT (m.in. rachunki, oświadczenia). Biorąc pod uwagę, że wszystkie faktury VAT wystawione zostały wyłącznie na Pana, jako nabywcę towarów i usług, wobec przeznaczenia prowadzonej inwestycji na działalność opodatkowaną, pomniejsza Pan na bieżąco wartość podatku należnego ze sprzedaży "produkcji rolnej" o podatek naliczony wynikający z faktur inwestycyjnych.

Na tle powyższego powziął Pan wątpliwość, czy przysługuje Panu, jako wyłącznie zobowiązanemu do ponoszenia kosztów udokumentowanych fakturami VAT, prawo do pomniejszenia wartości podatku należnego ze sprzedaży "produkcji rolnej" o podatek naliczony, wynikający z faktur inwestycyjnych.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, iż obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta zasada - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo - ma uprościć rozliczenia podatkowe. W takiej sytuacji podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje tym, że faktury dotyczące tego gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione warunki wynikające z ww. artykułu: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podstawową zasadą dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest istnienie związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. pkt 1 lit. a) ustawy).

Uwzględniając przytoczone regulacje, stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług (podając swój numer NIP), aby przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi być wskazany jako nabywca na otrzymywanych przez wspólne gospodarstwo rolne fakturach VAT. Zatem - co do zasady - faktury VAT wystawione na Pana, jako osobę zarejestrowaną dla celów podatku VAT w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur dotyczących prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego, o ile związane są faktycznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem i nie zachodzą okoliczności, o których mowa w przepisie art. 88 ustawy.

Zauważyć jednakże należy, iż z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika również, że budowany przez Pana i brata (współwłaściciele) budynek, który jako obiekt mieszkalno-usługowy ma być przeznaczony w jego znacznej części (ok. 95% powierzchni) na działalność agroturystyczną, zaś tylko w nieznacznej części (ok. 5% jego powierzchni) na działalność prowadzoną w ramach wskazanego we wniosku gospodarstwa rolnego.

Mając na względzie powyższe, należy zaznaczyć, że zgodnie z definicją słownikową (vide Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl), agroturystyka oznacza wypoczynek w gospodarstwach wiejskich, organizowany dla mieszkańców miast. W kontekście omawianego zagadnienia agroturystyka oznacza więc prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwa rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi.

Zaznaczyć należy jednak, że działalności w zakresie agroturystyki nie można zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako działalności rolniczej, przez tą bowiem - w myśl przepisu art. 2 pkt 15 tej ustawy - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Odnosząc się do powyższego, należy mieć jednak na względzie to, że w budowanym budynku planuje Pan wraz z bratem prowadzić działalność agroturystyczną. Wobec tego zaznaczyć należy, że w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten częściowo zostanie spełniony. W niniejszej sprawie należy jednak stwierdzić, że, z uwagi na jej okoliczności, proponowane przez Pana rozliczenie wskazanej we wniosku inwestycji (budowa budynku mieszkalno-usługowego przeznaczonego w 95% jego powierzchni pod działalność agroturystyczną), nie może być dokonane w ten sposób. Podkreślenia wymaga w tej sytuacji, że nie jest Pan uprawniony, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, do takiego rozliczenia, ponieważ budynek ten nie stanowi wyłącznej Pana własności - jego współwłaścicielem jest także Pana brat (w udziale 50%). Wskazać również należy, iż w związku z prowadzoną inwestycją ponoszone są wydatki dokumentowane m.in. fakturami VAT, które dotyczą całości tej inwestycji, nie zaś budowy tylko części budynku, w której to części wyłącznie Pan posiada 100%, a nie 50%, własności - z przedstawionego stanu faktycznego sprawy nie wynika taka forma prowadzonej inwestycji. Ponadto zaznaczyć należy, iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby dokonywał Pan obciążenia brata odpowiednią częścią kosztów związanych z budową wskazanego budynku (przypadającą na jego część), co uwidocznione byłoby m.in. na wystawianych przez Pana fakturach VAT na rzecz brata (przenoszenie części wydatków dotyczących inwestycji na drugiego współwłaściciela poprzez dokonanie na jego rzecz czynności opodatkowanej VAT - dostawa towaru lub świadczenie usług związanych z budową budynku, odpowiednio do części, w jakiej jest on współwłaścicielem nieruchomości). W związku z tym brak jest przesłanek, aby uznać, że wszystkie poniesione wydatki związane z budową 95% powierzchni budynku w ramach realizowanej inwestycją dotyczą wykonywanych przez Pana czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tym konkretnym przypadku wydatki związane z realizacją wskazanej części inwestycji (95% powierzchni budynku) odnieść należy więc wyłącznie do tej części inwestycji (50% z 95% powierzchni budynku), w stosunku do której jest Pan właścicielem budowanego budynku.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że na mocy zawartego z bratem porozumienia, faktury VAT obciążają wyłącznie Pana udział.

W pozostałej natomiast części inwestycji, tj. dotyczącej 5% powierzchni budynku przeznaczonej na cele prowadzonego z bratem gospodarstwa rolnego (która to część - 5% - obejmuje zarówno Pana, jak i brata udział we współwłasności budynku), przysługuje Panu uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na zasadach wskazanych w powołanym uprzednio przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z jednoczesnym uwzględnieniem normy art. 88 tej ustawy. W tej sytuacji bowiem, wraz z bratem, prowadzi Pan gospodarstwo rolne, zaś wskazana część inwestycji wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi (sprzedaży produktów rolnych pochodzących ze wspólnego gospodarstwa rolnego).

Reasumując, stwierdzić należy, że w świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych oraz okoliczności stanu faktycznego, może Pan obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT, jednakże wyłącznie w odniesieniu do części inwestycji tj. do przypadającego udziału w własności tego budynku, tj. w 50% z 95% jego powierzchni, jak również do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na budowę pozostałej części powierzchni budynku - która związana jest z ww. gospodarstwem rolnym (5% powierzchni tego budynku), według zasad ogólnych, a więc z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.