ITPP1/443-213/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością rolniczą - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością rolniczą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Posiada Pani wraz z mężem gospodarstwo rolne, które prowadzone jest wspólnie (ustrojowa wspólność majątkowa). W związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym zgłoszenia jako podatnik VAT czynny dokonał Pani mąż. W ramach programu finansowanego przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zakupiła Pani ciągnik mający posłużyć do świadczenia usług rolniczych, sklasyfikowanych pod kodem i z uwagi na zamiar świadczenia usług z dniem 3 października 2013 r. zarejestrowała Pani działalność gospodarczą. Pani mąż, oprócz wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, ma również zarejestrowaną od 1 stycznia 2011 r. działalność pozarolniczą, polegającą na świadczeniu usług w zakresie rolnictwa, sklasyfikowaną wg PKD jako... - działalność usługowa następująca po zbiorach. Z tytułu prowadzenia działalności pozarolniczej oboje prowadzą Państwo podatkową książkę przychodów i rozchodów i rozliczają podatek dochodowy miesięcznie wg skali podatkowej. Z uwagi na fakt, że w związku z prowadzonym wspólnie gospodarstwem Pani mąż pierwszy dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny, Pani nie mogła dokonać rejestracji dla potrzeb VAT prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług rolniczych. Podatek VAT naliczony przy zakupie maszyny odliczony został przez Pani męża, na podstawie faktury wystawionej na imię i nazwisko obojga małżonków (tekst jedn.: imię, nazwisko, adres i NIP każdego z małżonków). Zakupioną maszynę wprowadziła Pani do ewidencji środków trwałych w swojej działalności.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi rolnicze świadczone przez Panią mieszczą się w "PKD - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną". W ramach tej działalności wykonywane są usługi związane z uprawą ziemi, siewem, sadzeniem i ochroną roślin (tekst jedn.: siew, sadzenie, ochrona roślin - opryski, zbiór płodów rolnych, orka, talerzowanie).

Do wszystkich wymienionych wyżej usług zastosowanie znajduje - PKWiU 01.61.10.0. Wskazano również, że zakupiona maszyna jest i będzie wykorzystywana wyłącznie w Pani działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy właściwe jest dokumentowanie sprzedaży Pani usług fakturami wystawionymi na dane Pani i męża (tekst jedn.: imię, nazwisko, NIP), jak również umieszczanie tych danych przy dokonywaniu zakupów towarów i usług na potrzeby Pani działalności.

Czy na podstawie tak wystawionych faktur, Pani mąż może rozliczać podatek VAT w swoich deklaracjach rozliczeniowych, sporządzanych przez niego jako podatnika VAT czynnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność gospodarcza została otwarta ze względu na fakt stałego i ciągłego charakteru świadczenia usług rolniczych, zmierzających do uzyskania zarobku, co przesądza o konieczności ich opodatkowania. Nie mając jednak możliwości zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny (z uwagi na fakt prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego, w związku z którym jako pierwszy zgłoszenia dokonał Pani mąż zgodnie z " art. 92 ust. 2" ustawy o VAT) uważa Pani, że w celu udokumentowania fakturami VAT świadczonych usług rolniczych i dokonywanych zakupów prawidłowym rozwiązaniem jest wystawianie faktur i dokonywanie zakupów z podaniem danych obojga małżonków (jak Pani czyni obecnie). Ponadto uważa Pani, że prawidłowym jest rozliczanie podatku VAT w deklaracji rozliczeniowej Pani męża.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy.

Przez produkty rolne, zgodnie z punktem 20 powołanego artykułu, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. I tak, w pozycji 35 załącznika nr 2 do ustawy od towarów i usług stanowiącym "Wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług" zostały wymienione usługi sklasyfikowane w PKWiU - ex 01.6 Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania wykazu towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. I tak, w myśl art. 99 ust. 2 ustawy mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Natomiast art. 99 ust. 3 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (...).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA".

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży - § 5 ust. 1 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Od dnia 1 stycznia 2014 r. - na podstawie art. 1 pkt 50 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - kwestie związane z wystawianiem faktur zostały szczegółowo uregulowane w art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 w związku z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106e ust. 1 pkt 3, 4 i 5 ustawy, faktura powinna zawierać:

Powyższe przepisy określają niezbędne minimum elementów, które powinna zawierać faktura VAT. Brak jest zatem przeszkód, aby faktura dokumentująca określoną transakcję, zawierała inne, dodatkowe elementy, które nie zostały wskazane w ww. katalogu. Zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest zatem, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, iż wspólnie z mężem jest Pani właścicielem gospodarstwa rolnego na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. Jako reprezentant gospodarstwa rolnego dla potrzeb podatku od towarów i usług zarejestrował się Pani mąż (podatnik VAT czynny). W ramach programu finansowanego przez ARiMR zakupiła Pani ciągnik, mający służyć do świadczenia usług rolniczych (PKWiU 01.61.10.0.) i z dniem 3 października 2013 r. zarejestrowała Pani działalność gospodarczą. Z uwagi na fakt, że w związku z prowadzonym wspólnie gospodarstwem Pani mąż pierwszy dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny, nie mogła Pani dokonać rejestracji dla potrzeb VAT.

Na tym tle powzięła Pani wątpliwości dotyczące dokumentowania (i rozliczania w deklaracjach) przez podatnika VAT świadczonych przez Panią usług rolniczych oraz dokonywanych dla potrzeb tej działalności zakupów poprzez dokumentowanie tych transakcji z podaniem danych zarówno Pani jak męża (tekst jedn.: imię, nazwisko, NIP).

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego opisanego we wniosku stwierdzić należy, że skoro prowadzone przez Panią i męża gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest Pani mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym należy zgodzić się z Panią, że w związku z rozpoczęciem świadczenia usług rolniczych, nie mogła Pani odrębnie od męża zarejestrować jako podatnik VAT i rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usług rolniczych stanowi bowiem działalność rolniczą wykonywaną również w ramach prowadzonego przez współmałżonków gospodarstwa rolnego.

Gospodarstwo rolne, zarejestrowane na Pani męża jako podatnika VAT czynnego, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji to zarejestrowany podatnik VAT zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach podatkowych.

Ponadto mając na uwadze, że w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego w przypadku nabycia czy też sprzedaży towarów i usług jako podatnik VAT nie może występować inna osoba niż zarejestrowana dla potrzeb tego podatku (w przedmiotowej sprawie Pani mąż), to faktury zakupów i sprzedaży nie mogą być wystawione z podaniem jedynie danych Pani. Nie ma jednak przeszkód aby obok danych męża (zarejestrowanego podatnika VAT) i jego numeru NIP, jako nabywca lub wystawca faktury wpisane zostały również dane Pani. Powołane wyżej przepisy wskazują bowiem jedynie otwarty katalog niezbędnych elementów, jakie powinny znajdować się na prawidłowo wystawionej fakturze VAT, a zatem umieszczenie na fakturze dodatkowych informacji nie narusza przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT, a jednocześnie pozwala potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.