ITPP1/443-212/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 28 lutego 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 oraz 19 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 stycznia 2008 r., na podstawie aktu notarialnego nabył Pan nieruchomość gruntową, przeznaczoną w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. Oprócz gruntu przedmiotem zakupu była dokumentacja techniczna budynku mieszkalnego wielorodzinnego do realizowania na tym gruncie, pozwolenie na budowę i nakłady budowlane w postaci rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego bez lokali użytkowych. W akcie notarialnym zapisano, że transakcja zostanie opodatkowana wg stawki 22%. Sprzedającym był podmiot gospodarczy, który nabył grunt od gminy miejskiej płacąc VAT wg stawki 22%, a następnie wykonał dokumentację techniczną budynku mieszkalnego wielorodzinnego bez lokali użytkowych, uzyskał prawomocne pozwolenie na budowę i przystąpił do realizacji obiektu wznosząc fundamenty i częściowo stan zerowy.

Opisaną nieruchomość nabył Pan, jako czynny podatnik VAT dla celów działalności developerskiej.

W ocenie Pana, sprzedający winien wystawić na cały przedmiot transakcji fakturę VAT ze stawką 7%, przyjmując wykazaną w akcie notarialnym cenę sprzedaży brutto i obliczając podatek VAT rachunkiem ("w stu"). Jako podstawę zastosowania obniżonej stawki podatku zapisano w fakturze art. 2 pkt 12 i art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także klasyfikując obiekt do PKOB 112.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przedmiotem transakcji zakupu był obiekt podlegający klasyfikacji statystycznej - budynek mieszkalny wielorodzinny bez lokali użytkowych, w trakcie budowy (zgodnie z zapisami w "Dzienniku budowy"). Klasyfikacja obiektu wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB 1122. Budynek posiada wyłącznie funkcje mieszkalne, nie ma w nim lokali użytkowych. Maksymalna powierzchnia mieszkania to 120 m ².

Ponadto w ocenie Pana akt notarialny zawiera błędny zapis określający przedmiot transakcji. W momencie sprzedaży i spisywania aktu notarialnego na działce gruntu znajdował się budynek mieszkalny wielorodzinny bez lokali użytkowych w trakcie budowy w zakresie jak opisano wcześniej czyli do ścian piwnic włącznie. Z tego też względu niewłaściwe było określenie przedmiotu transakcji jako "nakłady budowlane", ponieważ w ocenie Pana prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym, a także przepisami prawa budowlanego - był to obiekt budowlany - budynek mieszkalny wielorodzinny bez lokali użytkowych sklasyfikowany wg PKOB 1122 - w trakcie realizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla całej transakcji sprzedaży (gruntu budowlanego, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny wielorodzinny bez lokali użytkowych) właściwa jest 7% stawka podatku, czy też należy zastosować 22% stawkę podatku dla gruntu, 7% stawkę podatku dla rozpoczętej budowy (w akcie notarialnym określone jako nakłady budowlane) i 22% stawkę dla dokumentacji technicznej, na podstawie której realizowany jest ten budynek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku zastosowanie mają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, które przewidują, iż w przypadku dostawy budynku trwale związanego z gruntem, albo części takich budynków, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r., obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku, jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Obiektami budownictwa mieszkaniowego wg definicji zawartej w art. 2 pkt 12 powołanej ustawy są miedzy innymi 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielorodzinne. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, oraz znowelizowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. do sprzedawanych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 7%.

Właściwym więc było przyjęcie, że przedmiotem transakcji był rozpoczęty budynek mieszkalny wielorodzinny bez lokali użytkowych wraz z działką gruntu, na której się znajduje, pozwoleniem na budowę oraz dokumentacją techniczną tego budynku - stąd właściwa jest stawka 7% VAT, zaś niedopuszczalne byłoby rozbicie sprzedaży na poszczególne składniki z różnymi stawkami podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 pkt 12 cytowanej ustawy, w myśl którego obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powyższego ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotem transakcji sprzedaży był grunt budowlany, dokumentacja techniczna budynku mieszkalnego wielorodzinnego do zrealizowania na tym gruncie, pozwolenie na budowę oraz nakłady budowlane w postaci rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego bez lokali użytkowych (wykonane prace określono jako "wzniesienie fundamentów i częściowo stanu zerowego").

Zatem w świetle przytoczonych przepisów i definicji taki stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza uznanie dokonanej zabudowy za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe naniesienie nie jest również budowlą w myśl definicji zawartej w ustawie - Prawo budowlane.

Nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W konsekwencji nie mają również zastosowania przepisy ustawy pozwalające na stosowanie stawki w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Jeżeli zatem dokonana zabudowa nie jest budynkiem, ani budowlą, ani też ich częścią, uznać należy, że mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, przeznaczonym pod zabudowę, o czym stanowi naniesienie w postaci fundamentów i częściowo ścian piwnic. W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące dostawę terenów niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych, a za taką należy uznać działkę z naniesieniem w postaci fundamentów, jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, nieprzeznaczonymi w planach pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT. A zatem, dostawa działki budowlanej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 22%.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętej na działce inwestycji oraz dostawy dokumentacji technicznej na podstawie której realizowany jest budynek, te będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Przedmiotowe fundamenty oraz częściowo wzniesione ściany piwnic należy uznać za nieukończoną inwestycję budowy budynku mieszkalnego. Co do zasady przez inwestycję rozpoczętą i nieukończoną rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną budową. Zatem przez sprzedaż niezakończonej inwestycji należy rozumieć odsprzedaż całości usług związanych z budową fundamentów i wznoszeniem ścian piwnic, co zgodnie z § 5 ust. 1a) pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) podlega opodatkowaniu 7% stawka podatku. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stanowi, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

* w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Natomiast sprzedaż dokumentacji technicznej dotyczącej realizowanego budynku podlega opodatkowaniu stawką podstawową t.j. 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.