ITPP1/443-205/13/TS - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynajmu sali gimnastycznej i basenu szkolnego oraz sprzedaży biletów i karnetów uprawniających do korzystania z basenu szkolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania:

* usług najmu sali gimnastycznej i basenu szkolnego wymienionym podmiotom - jest prawidłowe,

* sprzedaży biletów i karnetów uprawniających do korzystania z basenu szkolnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług najmu sali gimnastycznej i basenu szkolnego wymienionym podmiotom oraz dla sprzedaży biletów i karnetów uprawniających do korzystania z basenu szkolnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący samorządową jednostką budżetową Gminy, świadczy usługi edukacyjne jako zadania własne Gminy. Poza swoją podstawową działalnością dodatkowo wynajmuje sale dydaktyczne podmiotom gospodarczym oraz sprzedaje bilety wstępu i karnety na pływalnię szkolną. Z tego tytułu Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Dochody z wynajmu odprowadzane są na rachunek bieżący Gminy, która z kolei przeznacza je na koszty utrzymania szkoły.

Zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje wynajmować:

* salę gimnastyczną na cele rekreacyjno-sportowe osobom prywatnym nieprowadzącym działalności gospodarczej, klubom sportowym, podmiotom gospodarczym dla ich pracowników oraz innym podmiotom m.in. stowarzyszeniom na cele ich działalności (np. organizowanie zajęć sportowych, aerobiku itp),

* basen szkolny podmiotom gospodarczym dla ich pracowników oraz osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie nauki pływania.

Dochody z wynajmu będą również odprowadzane na rachunek bieżący Gminy. Wnioskodawca nie ma na celu dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie osiągnięte zyski przeznaczane będą na utrzymanie sali i pływalni (np. zakup środków czystości, chemikaliów do uzdatniania wody, na opłaty za energię cieplną, wodę i energię elektryczną). Wnioskodawca klasyfikuje powyższe usługi wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 68.20.12.0, jako usługi wynajmu zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży osobom fizycznym i prawnym biletów wstępu i karnetów, umożliwiających korzystanie z basenu, klasyfikując je wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Wnioskodawca działa na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 marca 2005 r. w sprawie ramowych statutów placówek publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Usługi wynajmu basenu osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie nauki pływania opodatkowane są stawką podstawową podatku VAT 23%, gdyż brak jest podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia z VAT.

Ad. 2. Usługi wynajmu basenu podmiotom gospodarczym dla ich pracowników (na cele rekreacyjno-sportowe) opodatkowane są stawką podstawową podatku VAT 23%, gdyż brak jest podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia z VAT.

Ad. 3. Usługi wynajmu sali gimnastycznej na cele rekreacyjno-sportowe osobom prywatnym nieprowadzącym działalności gospodarczej, klubom sportowym, podmiotom gospodarczym dla swoich pracowników oraz pozostałym jednostkom opodatkowane są stawką podstawową podatku VAT 23%, gdyż brak jest podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia z VAT.

Ad. 4. Nie jest możliwe zaklasyfikowanie usług wynajmu na cele rekreacyjno-sportowe (tekst jedn.: opisanych w pytaniu 2 i 3) wg PKWiU 93.11.10.0 jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych i opodatkowanie ich stawką obniżoną 8%, ponieważ Wnioskodawca nie działa jako obiekt sportowy, tylko jako jednostka oświatowa w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty.

Ad. 5. Sprzedaż osobom fizycznym i prawnym biletów wstępu i karnetów umożliwiających korzystanie z basenu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8%, gdyż usługi te są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 186, jako pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU). Dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie ww. przepisu nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU, istotnym elementem jest to, że przedmiotem świadczenia jest sprzedaż biletów wstępu lub karnetów na korzystanie z usług rekreacyjnych, którą niewątpliwie jest korzystanie z pływalni.

W złożonym w dniu 27 maja 2013 r. piśmie Wnioskodawca poinformował, iż nie oczekuje odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie sposobu opodatkowania usług najmu sali gimnastycznej i basenu szkolnego wymienionym podmiotom,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu opodatkowania dla sprzedaży biletów i karnetów uprawniających do korzystania z basenu szkolnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 179 mieszczą się - "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (PKWiU 93.11.10.0), natomiast pod pozycją 186 wymieniono - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący samorządową jednostką budżetową świadczącą usługi edukacyjne, dodatkowo sprzedaje bilety wstępu i karnety na pływalnię szkolną. Planuje również wynajmować salę gimnastyczną osobom prywatnym nieprowadzącym działalności gospodarczej, klubom sportowym, podmiotom gospodarczym i innym jednostkom oraz basen szkolny podmiotom gospodarczym dla ich pracowników i osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie nauki pływania. Z tego tytułu Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaż biletów wstępu i karnetów, umożliwiających korzystanie z basenu, Wnioskodawca sklasyfikował w PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0. Natomiast usługi wynajmu sali gimnastycznej i basenu szkolnego ww. podmiotom w PKWiU w grupowaniu 68.20.12.0.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w załączniku nr 3 do ustawy nie zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU 68.20.12.0.

Zatem, o ile podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU 68.20.12.0 planowanych usług wynajmu jest prawidłowa, t.j. nie mieszczą się one w grupowaniu 93.11.10.0 ("Usługi związane z działalnością obiektów sportowych"), to:

* wynajem basenu szkolnego osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie nauki pływania podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku 23%,

* wynajem basenu szkolnego podmiotom gospodarczym dla ich pracowników na cele rekreacyjno-sportowe podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku 23%,

* wynajem sali gimnastycznej na cele rekreacyjno-sportowe osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, klubom sportowym, podmiotom gospodarczym dla pracowników oraz pozostałym jednostkom podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opisu stanu faktycznego zauważyć należy, iż z wyjaśnień do PKWiU (http://www.stat.gov.pl/Klasyfikacje) wynika, iż grupowanie 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

* usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

* usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

* wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

* usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

* usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,

* usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Wskazać następnie należy, iż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na symbol PKWiU). Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN)"wstęp" to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Ponadto, w celu dalszej analizy tego pojęcia, warto powołać obowiązujące od 1 lipca 2011 r. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w art. 32 ust. 1 wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Z ww. przepisów rozporządzenia wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych w danym pomieszczeniu urządzeń czy sprzętów. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem "usług w zakresie wstępu", o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów (uczestnictwo czynne). Wstęp na przykładowe zajęcia sportowo-rekreacyjne nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z oferowanych usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedaje osobom fizycznym i prawnym bilety wstępu i karnety, umożliwiające korzystanie z urządzeń basenu szkolnego. Wstęp upoważniający do wejścia do pomieszczenia w celu korzystania z urządzeń, przyrządów znajdujących się w tam, oznacza zatem dla klientów możliwość dowolnego korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego bilety (karnetu) urządzeń. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Mając na uwadze, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle - stwierdzić należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży ww. biletów i karnetów uprawniających do korzystania z udostępnionych klientom urządzeń, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy, iż opisane usługi opodatkowane są stawką podatku 8%, gdyż są wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednakże, skoro Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż świadczone przez Niego usługi mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0 ("Usługi związane z działalnością obiektów sportowych), to pod warunkiem, że podana klasyfikacja jest prawidłowa, mogą one korzystać ze stawki preferencyjnej 8%, w oparciu o ww. poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Jednocześnie wskazuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, iż tut. organ nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.