ITPP1/443-197/14/MN - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 24 lutego 2014 r. uzupełnionym w dniu 15 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Z. (dalej zwany: Z), jest samorządową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, podlegającej ustawie o finansach publicznych oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Z. wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, część z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, zaś wybrane czynności wykonywane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Zgodnie zobowiązującym statutem Z.:

1. Pełni funkcję zarządu drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, za pomocą której Prezydent wykonuje należące do niego obowiązki zarządcy dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych, oraz dróg wewnętrznych zarządzanych przez Prezydenta, jak również wykonywanie zadań związanych z modernizacją, utrzymaniem i ochroną wymienionych wyżej dróg.

2. Z. wykonuje zadania związane z zarządzaniem ruchem na drogach publicznych Gminy w zakresie określonym przepisami prawa.

3. Z. jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy i gmin ościennych na podstawie stosownych porozumień, którego celem jest efektywne zarządzanie jakością publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego oraz procesami ruchu w systemie transportowym miasta, a poprzez sterowanie procesami integracji gałęzi transportu oraz mobilności systemu, poprawa warunków życia mieszkańców i standardów podróży osób podróżujących przez obszar aglomeracyjny miasta....

4. Z. wykonuje zadania związane z zarządzaniem terenami zieleni miejskiej, lasami miejskimi, lasami państwowymi przekazanymi Gminie w zarząd wraz ze znajdującą się na tych terenach małą architekturą oraz urządzeniami wodno-melioracyjnymi.

5. Z. bierze udział w realizacji projektów inwestycyjnych w obszarze celów i zadań statutowych.

W świetle powyższego w ramach czynności wykonywanych przez Z. występują;

* transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT (np.: sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, drewna, dzierżawy/najmu pomieszczeń, gruntów leśnych, dróg wewnętrznych, parkingów, ternu gminy, urządzeń technicznego wyposażenia dróg i bezpieczeństwa ruchu drogowego)

* transakcje zwolnione od podatku VAT (np.: najem na cele mieszkaniowe),

* zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: wydawanie postanowień, decyzji administracyjnych, zezwoleń, zaświadczeń, pobieranie opłat).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Z. korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym celu Z. dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatek naliczony nie jest odliczany. Niemniej, Z. ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz występującymi po stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tzw. wydatki mieszane. Są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem budynków administracyjnych jednostki oraz kosztami ogólnego zarządu, do którego zalicza się czynności ze sfery organizacyjno-administracyjnej, księgowo-finansowej, nadzoru i kontroli wewnętrznej, windykacji, zamówień publicznych, BHP, obsługi informatycznej, promocji i kontaktów z mediami, w szczególności: zakup materiałów biurowych, zakup wyposażenia (np. mebli, sprzętów elektronicznych), zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, zakup prenumeraty czasopism, zakup usług informatycznych, zakup usług prawnych i doradczych, zakup usług szkoleniowych, zakup usług BHP, zakup usług pocztowych, zakup mediów (np. energii, wody, ciepła, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet, itp.), zakup usług monitoringu i ochrony budynków, zakup usług kominiarskich, zakup środków czystości, zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynków (np. narzędzia, farby, itp.), zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynków.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż w tym samym budynku administracyjnym Z. przebywają pracownicy zajmujący się działalnością związaną z czynnościami opodatkowanych i niepodlegającymi ustawie o VAT oraz jednocześnie obydwiema. Wyżej wymienione czynności są co do zasady wykonywane w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przez tych samych pracowników Z. i przy pomocy tych samych zasobów (tekst jedn.: przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń). Podsumowując, w stosunku do wydatków mieszanych nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że "zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynków" nie stanowi wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej ustawie o VAT i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną przysługuje prawo do odliczenia VAT-u na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ustawy o VAT.

2. Czy w przypadku, gdy zaprzestanoby (z początkiem roku kalendarzowego) wykonywania czynności zwolnionych od VAT a zakupy przeznaczono by wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej ustawie o VAT - Z. będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do pytania nr 1, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT stosując bezpośrednio strukturę obliczoną na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Przy czym w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględniania się zdarzeń spoza zakresu VAT, występuje również brak obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia czynności mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania. W związku z czym zawarte w art. 86 ust. 1 oraz art. 90 sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" lub wykonywane przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu i pozostają poza zakresem ustawy o VAT. W ocenie Z., w sytuacji, gdy zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania jak i niepodlegających pod ustawę o VAT i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów Z. ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzecznictwie NSA przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do pytania nr 2, w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT stosuje się pełne odliczenie podatku naliczonego. NSA podkreśla, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Z. nie powinien stosować odliczenia częściowego, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. W związku z powyższym, skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, Z. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Stanowisko takie jest zgodne z wspomnianą wcześniej uchwałą NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Reasumując w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Z. będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków, bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku. Taka ocena stanu faktycznego jest zgodna z linią orzecznictwa NSA w analogicznych sprawach, przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. 1 FSK 659/10, w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn.lTPP2/443-616/12/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się wyłącznie do towarów i usług ściśle wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są (będą) wykorzystywane m.in. do czynności opodatkowanych.

Ponadto interpretacje wydano przy założeniu, że faktycznie - jak wskazano w opisie sprawy - nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.