ITPP1/443-196b/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej zwolnienia od podatku usług nauczania tańca-jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku usług nauczania tańca.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie opieki dziennej nad dziećmi w wynajętym lokalu, na podstawie wpisu do ewidencji działalności z dnia 21 maja 2008 r. Z wpisu do ewidencji wynika, iż Studio, prowadzące działalność od dnia 1 października 1998 r., po zmianie wprowadzonej w dniu 21 maja 2008 r., w pkt 3 mówiącym o określeniu przedmiotu działalności, posiada wpis - Opieka nad dziećmi. Przedmiotowa działalność polega na całodziennej opiece nad dziećmi w wieku 2,5-5 lat. Wśród wychowanków znajdują się podopieczni MOPS w Rumii. W ramach działalności punktu prowadzone są zajęcia dydaktyczno-wychowawcze, obejmujące swoim zakresem nauczanie na poziomie przedszkolnym. Zatrudnia Pani dwie osoby z uprawnieniami w zakresie:

* pedagogiki wczesnoszkolnej i wychowania przedszkolnego (magister),

* edukacji wczesnoszkolnej-nauczanie zintegrowane (licencjat),

* kursu opieki dziecięcej.

Pani natomiast posiada wykształcenie wyższe, tj. ukończyła Pani:

* studia wyższe magisterskie w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem,

* podyplomowe studium pedagogiczne w zakresie kwalifikacji pedagogicznych,

* metodyczny kurs taneczny zorganizowany przez Centrum Edukacji Nauczycieli.

Ponadto uczestniczyła Pani w:

* warsztatach metodycznych w zakresie tańca integracyjnego w pracy z grupą - organizowanych przez Centrum Szkoleniowe,

* szkoleniu warsztatowym "taniec w pracy, metody urozmaicania zajęć ruchowych".

Usługi w zakresie opieki nad dziećmi wykonywane są przez pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe w wymiarze 5-9 godzin dziennie, oparte na podstawie programowej wychowania przedszkolnego. Ponadto prowadzone są zajęcia dodatkowe, tj. nauka języka angielskiego, rytmika oraz zajęcia taneczne (prowadzone przez Panią osobiście). Poza tym raz w tygodniu prowadzone są zajęcia z logopedą. Zatem w związku z wyżej opisanymi zajęciami, realizuje Pani program wychowania przedszkolnego spełniającego kryteria systemu oświaty ustalonego przez odpowiednie ustawy.

Drugim zakresem prowadzonej przez Panią działalności są usługi prywatnego nauczania tańca w przedszkolach i szkołach podstawowych, zgodnie z wymienionymi wyżej kwalifikacjami nauczyciela tańca.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 maja 2011 r. poinformowała Pani, że przedmiotowe zajęcia prowadzi w uzgodnieniu z dyrekcjami placówek, a wynagrodzenie otrzymuje od rad rodziców. Nauka tańca ma pozytywny wpływ na rozwój dziecka, nie tylko fizyczny. W trakcie integrujących zajęć dzieci nabywają odwagi w kontaktach z innymi dziećmi uczą się pracy w zespole i szacunku do partnera, wyrabiają w sobie poczucie odpowiedzialności za siebie i zespół, doświadczają konieczności współpracy i jej pozytywnych skutków, uczą się konieczności żmudnej pracy w celu uniknięcia niepowodzeń, uczulają się na problem konieczności poddawania się ocenom i sprawiedliwości tych ocen. Dzieci wykazują się rezultatami swojej pracy, demonstrując umiejętności w czasie pokazów organizowanych z różnych okazji, takich jak, np. Dzień Matki, Dzień Babci, Dzień Nauczyciela, przedszkolne festyny rodzinne. Podkreśliła Pani, że nie są to usługi wykonywane przez instruktora nauki tańca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie prywatnego nauczania tańca na poziomie przedszkolnym i podstawowym można traktować jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

Pani zdaniem, usługi w zakresie prywatnego nauczania tańca na poziomie przedszkolnym i podstawowym prowadzi Pani zgodnie z kwalifikacjami pedagogicznymi uzyskanymi po ukończeniu studiów wyższych i podyplomowych, oraz zaświadczeniem ukończenia formy doskonalenia zawodowego nauczycieli w wymiarze 100 godzin dydaktycznych, organizowanych przez centrum Edukacji Nauczycieli. W związku z powyższym stoi Pani na stanowisku, iż świadczenie przedmiotowych usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Uwzględniając powyższe, zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu nr C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Z okoliczności sprawy wynika, że posiada Pani kwalifikacje zawodowe upoważniające Panią do prowadzenia, jako nauczyciel zajęć prywatnego nauczania tańca. Przedmiotowe usługi świadczy Pani w przedszkolach i szkołach podstawowych, w uzgodnieniu z dyrekcjami tych placówek, a wynagrodzenie otrzymuje Pani od rad rodziców.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami.

Z przedmiotowej sytuacji nie wynika jednak, aby łączyła Panią bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami dzieci). Usługi nauki tańca świadczone są, jak sama Pani zauważyła, w przedszkolach i szkołach podstawowych, na podstawie uzgodnień zawieranych z dyrekcjami placówek. Zatem, wykonując usługę jest Pani związana umową z daną placówką, a nie bezpośrednio z uczniami. Tak więc nie świadczy Pani usług nauczania na własny rachunek. Tym samym nie podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Wobec powyższego przedmiotowe czynności nie mają cech nauczania prywatnego w rozumieniu w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, a zatem podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.